現階段财務造假屢禁不止，那麽财務造假如(rú)何實現呢？收入造假的(de)手段真的(de)稱得上(shàng)高(gāo)明(míng)嗎？作爲審計(jì)師(shī)，在收入确認領域，如(rú)何實施分(fēn)析程序？
中注協在《審計(jì)準則問題解答第4号——收入确認（征求意見稿）》給予了詳細解答。
企業(yè)通常采用(yòng)的(de)收入确認舞弊手段
（一）爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而虛增收入或提前确認收入
①通過與其他(tā)方（包括已披露或未披露的(de)關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構存貨，并通過僞造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開(kāi)商品銷售發票虛構收入。
②爲了虛構銷售收入，将商品從某一地(dì)點移送至另一地(dì)點，以出庫單、發運單、驗收單等爲依據記錄銷售收入。例如(rú)，虛構出口銷售，将商品運送至與報關運抵國不同的(de)國家，再通過關聯方進口回國。
③企業(yè)根據其所處行(xíng)業(yè)特點進行(xíng)虛構銷售交易。例如(rú)，企業(yè)從事遊戲運營業(yè)務，利用(yòng)體外資金(jīn)進行(xíng)“刷單”，對其自有(yǒu)遊戲進行(xíng)充值以虛增收入。
從是否涉及安排貸款回籠的(de)角度看，企業(yè)可(kě)能(néng)通過兩種方式掩蓋虛構的(de)收入。
一種是虛構收入後無貨款回籠，虛增的(de)應收賬款/合同資産通過日後不當計(jì)提減值準備加以消化，這種方法較爲簡單，也(yě)容易被注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)函證程序所識别。
另一種方法相(xiàng)對複雜和(hé)隐蔽，企業(yè)會(huì)使用(yòng)貨币資金(jīn)配合貨款回籠，并需要解決因虛構收入而帶來的(de)虛增資産或虛減負債問題。這種情況下，虛構收入對許多财務報表項目會(huì)産生影響，包括但(dàn)不限于貨币資金(jīn)、應收賬款/合同資産、預付款項、存貨、長期股權投資、其他(tā)權益工(gōng)具投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出、短期借款、應付票據、應付賬款、其他(tā)應付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金(jīn)及附加、銷售費用(yòng)等。
企業(yè)采用(yòng)上(shàng)述第二種方法虛構收入時，相(xiàng)應确認應收賬款/合同資産，同時通過虛假存貨采購(gòu)套取其自有(yǒu)資金(jīn)用(yòng)于貨款回籠，形成資金(jīn)閉環。但(dàn)通過虛假存貨采購(gòu)套取的(de)資金(jīn)金(jīn)額可(kě)能(néng)小(xiǎo)于虛構收入金(jīn)額，或者對真實商品進行(xíng)虛假銷售而無需虛構存貨，虛構收入無法通過上(shàng)述方法套取的(de)資金(jīn)實現貨款全部回籠，企業(yè)還可(kě)能(néng)采用(yòng)如(rú)下手段：
①通過虛假預付款項（預付商品采購(gòu)款、預付工(gōng)程設備款等）套取資金(jīn)用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。
②虛增長期資産采購(gòu)金(jīn)額。企業(yè)通過虛增對外投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出等購(gòu)買金(jīn)額套取資金(jīn)，用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增長期資産賬面價值，通過折舊、攤銷或計(jì)提資産減值準備等方式在日後予以消化。
③通過被投資單位套取投資資金(jīn)。企業(yè)将資金(jīn)投入被投資單位，再從被投資單位套取資金(jīn)用(yòng)于虛構收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增投資賬面價值通過日後計(jì)提減值準備予以消化。
④通過對負債不入賬或虛減負債套取資金(jīn)。例如(rú)，企業(yè)開(kāi)具商業(yè)彙票給子公司，子公司将票據貼現後用(yòng)于貨款回籠。
⑤僞造回款單據進行(xíng)虛假貨款回籠。采用(yòng)這種方法會(huì)形成虛假貨币資金(jīn)。
⑦企業(yè)實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方将體外資金(jīn)提供給企業(yè)客戶或第三方，客戶或第三方以該筆(bǐ)資金(jīn)向企業(yè)支付貨款。體外資金(jīn)可(kě)能(néng)來源于審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方的(de)自有(yǒu)資金(jīn)，也(yě)可(kě)能(néng)來源于對企業(yè)的(de)資金(jīn)占用(yòng)或通過企業(yè)擔保取得的(de)銀行(xíng)借款。例如(rú)，企業(yè)及其控股股東與銀行(xíng)簽訂現金(jīn)管理(lǐ)賬戶協議，将企業(yè)的(de)銀行(xíng)賬戶作爲子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（應計(jì)餘額不變、實際餘額爲零），實現控股股東對企業(yè)的(de)資金(jīn)占用(yòng)，控股股東利用(yòng)該資金(jīn)用(yòng)于對企業(yè)的(de)貨款回籠。又(yòu)如(rú)，企業(yè)以定期存款質押的(de)方式爲關聯方提供擔保，關聯方取得借款後用(yòng)于貨款回籠。
需要提醒注意的(de)是，企業(yè)在進行(xíng)虛構收入舞弊時并不一定采用(yòng)上(shàng)述完整模式，可(kě)能(néng)采用(yòng)上(shàng)述某幾項方法的(de)組合。例如(rú)，企業(yè)生産非标準化産品，毛利率不具有(yǒu)可(kě)比性，可(kě)能(néng)無需虛構大(dà)量與虛增收入相(xiàng)匹配的(de)存貨采購(gòu)交易，可(kě)以通過實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方的(de)體外資金(jīn)，或以虛增長期資産采購(gòu)金(jīn)額套取的(de)資金(jīn)實現貨款回籠。
2.進行(xíng)顯失公允的(de)交易，包括：
①通過未披露的(de)關聯方或真實非關聯方進行(xíng)顯失公允的(de)交易。例如(rú)，以明(míng)顯高(gāo)于其他(tā)客戶的(de)價格向未披露的(de)關聯方銷售商品。與真實非關聯方客戶進行(xíng)顯失公允的(de)交易，通常會(huì)由實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方以其他(tā)方式彌補客戶損失。
②通過出售關聯方的(de)股權，使之從形式上(shàng)不再構成關聯方，但(dàn)仍與之進行(xíng)顯失公允的(de)交易，或與未來或潛在的(de)關聯方進行(xíng)顯失公允的(de)交易。
③與同一客戶或同受一方控制(zhì)的(de)多個(gè)客戶在各期發生多次交易，通過調節各次交易的(de)商品銷售價格，調節各期銷售收入金(jīn)額。
3.在客戶取得相(xiàng)關商品控制(zhì)權前确認銷售收入。例如(rú)，在委托代銷安排下，在企業(yè)向受托方轉移商品時确認收入，而受托方并未獲得對該商品的(de)控制(zhì)權。又(yòu)如(rú)，通過僞造出庫單、發運單、驗收單等證明(míng)客戶已取得相(xiàng)關商品控制(zhì)權的(de)單據，提前确認銷售收入。
5.通過隐瞞不符合收入确認條件(jiàn)的(de)售後回購(gòu)或售後租回協議，而将以售後回購(gòu)或售後租回方式發出的(de)商品作爲銷售商品确認收入。
6.在企業(yè)屬于代理(lǐ)人(rén)的(de)情況下，企業(yè)按主要責任人(rén)确認收入。例如(rú)，企業(yè)爲代理(lǐ)商，在僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理(lǐ)服務的(de)情況下，按照(zhào)相(xiàng)關購(gòu)銷交易的(de)總額而非淨額（傭金(jīn)和(hé)代理(lǐ)費等）确認收入。又(yòu)如(rú)，企業(yè)将雖然簽訂購(gòu)銷合同但(dàn)實質爲代理(lǐ)的(de)受托加工(gōng)業(yè)務作爲正常購(gòu)銷業(yè)務處理(lǐ)，按照(zhào)相(xiàng)關購(gòu)銷交易的(de)總額而非淨額（加工(gōng)費）确認收入。
7.對于屬于在某一時段内履約的(de)銷售，通過高(gāo)估履約進度的(de)方法實現當期多确認收入。
8.當存在多種可(kě)供選擇的(de)收入确認會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時，随意變更所選擇的(de)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。
9.選擇與銷售模式不匹配的(de)收入确認會(huì)計(jì)政策。
（二）爲了達到(dào)報告期内降低稅負或轉移利潤等目的(de)而少(shǎo)計(jì)收入或延後确認收入
1.企業(yè)在滿足收入确認條件(jiàn)後，不确認收入，而将收到(dào)的(de)貨款作爲負債挂賬，或轉入本單位以外的(de)其他(tā)賬戶。
2.企業(yè)采用(yòng)以舊換新的(de)方式銷售商品時，以新舊商品的(de)差價确認收入。
3.對于屬于在某一時段内履約的(de)銷售，企業(yè)未按履約進度确認收入，而推遲到(dào)履約義務完成時确認收入。
企業(yè)在收入确認方面可(kě)能(néng)存在的(de)舞弊風險迹象
存在舞弊風險迹象并不必然表明(míng)發生了舞弊，但(dàn)了解舞弊風險迹象，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)對審計(jì)過程中發現的(de)異常情況産生警覺，從而更有(yǒu)針對性地(dì)采取應對措施。注冊會(huì)計(jì)師(shī)保持職業(yè)懷疑，充分(fēn)了解企業(yè)業(yè)務模式并理(lǐ)解業(yè)務邏輯，有(yǒu)助于識别舞弊風險的(de)迹象。例如(rú)，企業(yè)的(de)産品具有(yǒu)一定的(de)銷售半徑，如(rú)果存在超出半徑的(de)銷售，則可(kě)能(néng)表明(míng)企業(yè)存在收入舞弊。又(yòu)如(rú)，企業(yè)技術(shù)水(shuǐ)平處于行(xíng)業(yè)中端，但(dàn)高(gāo)端産品卻占銷售收入比重較大(dà)，可(kě)能(néng)表明(míng)企業(yè)存在收入舞弊。
通常表明(míng)企業(yè)在收入确認方面可(kě)能(néng)存在舞弊風險的(de)迹象舉例如(rú)下：
①銷售情況與客戶所處行(xíng)業(yè)狀況不符。例如(rú)，客戶所處行(xíng)業(yè)景氣度下降，但(dàn)銷售卻出現增長；又(yòu)如(rú)，銷售接近或超過客戶所處行(xíng)業(yè)的(de)需求。
②與同一客戶同時發生銷售和(hé)采購(gòu)交易，或者與同受一方控制(zhì)的(de)客戶和(hé)供應商同時發生交易。
③交易标的(de)對交易對手而言不具有(yǒu)合理(lǐ)用(yòng)途。
⑤與新成立的(de)客戶發生大(dà)量或大(dà)額的(de)交易，或者與原有(yǒu)客戶交易金(jīn)額出現大(dà)額增長。
⑥與關聯方或疑似關聯方客戶發生大(dà)量或大(dà)額交易。
⑦與個(gè)人(rén)、個(gè)體工(gōng)商戶發生異常大(dà)量的(de)交易。
⑧對應收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能(néng)力的(de)客戶，仍放(fàng)寬信用(yòng)政策。
⑨企業(yè)的(de)客戶是否付款取決于下列情況：能(néng)否從第三方取得融資；能(néng)否轉售給第三方（如(rú)經銷商）；企業(yè)能(néng)否滿足特定的(de)重要條件(jiàn)。
①在臨近期末時發生了大(dà)量或大(dà)額的(de)交易。
②實際銷售情況與定單不符，或者根據已取消的(de)定單發貨或重複發貨。
③未經客戶同意，在銷售合同約定的(de)發貨期之前發送商品或将商品運送到(dào)銷售合同約定地(dì)點以外的(de)其他(tā)地(dì)點。
④企業(yè)的(de)銷售記錄表明(míng)，已将商品發往外部倉庫或貨運代理(lǐ)人(rén)，卻未指明(míng)任何客戶。
⑤已經銷售的(de)商品在期後有(yǒu)大(dà)量退回。
①銷售合同未簽字蓋章(zhāng)，或者銷售合同上(shàng)加蓋的(de)公章(zhāng)并不屬于合同所指定的(de)客戶。
②銷售合同中重要條款（例如(rú)，交貨地(dì)點、付款條件(jiàn)）缺失。
③銷售合同中部分(fēn)條款或條件(jiàn)不同于企業(yè)的(de)标準銷售合同。
④銷售合同或發運單上(shàng)的(de)日期被更改。
⑤在實際發貨之前開(kāi)具銷售發票，或實際未發貨而開(kāi)具銷售發票。
⑥記錄的(de)銷售交易未經恰當授權或缺乏出庫單、銷售發票等證據支持。
①應收款項收回時，付款單位與購(gòu)買方不一緻，存在較多代付款的(de)情況。
②應收款項收回時，銀行(xíng)回單中的(de)摘要與銷售業(yè)務無關。
③對不同客戶的(de)應收款項從同一付款單位收回。
5.企業(yè)通常會(huì)使用(yòng)貨币資金(jīn)配合收入舞弊，需要關注資金(jīn)方面出現異常情況，包括：
②發生異常大(dà)量的(de)現金(jīn)交易，或企業(yè)有(yǒu)非正常的(de)資金(jīn)流轉及往來，特别是有(yǒu)非正常現金(jīn)收付的(de)情況。
③貨币資金(jīn)充足的(de)情況下仍大(dà)額舉債。
④企業(yè)申請公開(kāi)發行(xíng)股票并上(shàng)市，連續幾個(gè)年度進行(xíng)大(dà)額分(fēn)紅。
⑤工(gōng)程實際付款進度快于合同約定付款進度。
⑥與關聯方或疑似關聯方客戶發生大(dà)額資金(jīn)往來。
①采用(yòng)異常于行(xíng)業(yè)慣例的(de)收入确認方法。
②與銷售和(hé)收款相(xiàng)關的(de)業(yè)務流程、内部控制(zhì)發生異常變化，或者銷售交易未按照(zhào)内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)規定執行(xíng)。
③通過實施分(fēn)析程序發現異常或偏離(lí)預期的(de)趨勢或關系。本問題解答問題四對分(fēn)析程序作出進一步解釋。
④企業(yè)的(de)賬簿記錄與詢證函回函提供的(de)信息之間存在重大(dà)或異常差異。
⑤在企業(yè)業(yè)務或其他(tā)相(xiàng)關事項未發生重大(dà)變化的(de)情況下，詢證函回函相(xiàng)符比例明(míng)顯異于以前年度。
⑥企業(yè)管理(lǐ)層不允許注冊會(huì)計(jì)師(shī)接觸可(kě)能(néng)提供審計(jì)證據的(de)特定員工(gōng)、客戶、供應商或其他(tā)人(rén)員。
收入确認，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何實施分(fēn)析程序？
在收入确認領域實施審計(jì)程序時，分(fēn)析程序是一種較爲有(yǒu)效的(de)方法。在設計(jì)分(fēn)析程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要在充分(fēn)了解企業(yè)及其環境的(de)基礎上(shàng)，識别與收入相(xiàng)關的(de)财務數據與其他(tā)财務數據、非财務數據之間存在的(de)關系，以提升實施分(fēn)析程序的(de)效果。在實施分(fēn)析程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)借助于數據分(fēn)析技術(shù)。
在收入确認領域，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以實施的(de)分(fēn)析程序的(de)例子包括：
1.分(fēn)析賬面銷售收入、銷售清單和(hé)銷售增值稅銷項清單是否存在差異，如(rú)發現異常，實施進一步審計(jì)程序。
2.将本期銷售收入金(jīn)額與以前可(kě)比期間的(de)對應數據或預算數進行(xíng)比較。
3.分(fēn)析月(yuè)度或季度銷售量、銷售收入金(jīn)額、毛利率變動趨勢。
4.将銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到(dào)的(de)現金(jīn)、應收賬款、存貨、稅金(jīn)等項目的(de)變動幅度進行(xíng)比較。
5.将銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵财務指标與可(kě)比期間數據、預算數或同行(xíng)業(yè)其他(tā)企業(yè)數據進行(xíng)比較。
6.分(fēn)析銷售收入等财務信息與投入産出率、勞動生産率、産能(néng)、水(shuǐ)電能(néng)耗、運輸數量等非财務信息之間的(de)關系。
7.分(fēn)析銷售收入與銷售費用(yòng)之間的(de)關系，包括銷售人(rén)員的(de)人(rén)均業(yè)績指标、銷售人(rén)員薪酬、廣告費、差旅費、運費，以及銷售機構的(de)設臵、規模、數量、分(fēn)布等。注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過實施分(fēn)析程序，可(kě)能(néng)識别出未注意到(dào)的(de)異常關系，或通過其他(tā)審計(jì)程序難以發現的(de)變動趨勢，從而有(yǒu)目的(de)、有(yǒu)針對性地(dì)關注可(kě)能(néng)發生重大(dà)錯報風險的(de)領域，有(yǒu)助于評估重大(dà)錯報風險，爲設計(jì)和(hé)實施應對措施提供基礎。例如(rú)，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現企業(yè)不斷地(dì)爲完成銷售目标而增加銷售量，或者大(dà)量的(de)銷售因不能(néng)收現而導緻應收賬款大(dà)量增加，需要對銷售收入的(de)真實性予以額外關注；如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現企業(yè)臨近期末銷售量大(dà)幅增加，需要警惕将下期收入提前确認的(de)可(kě)能(néng)性；如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現單筆(bǐ)大(dà)額收入能(néng)夠減輕企業(yè)盈利方面的(de)壓力，或使企業(yè)完成銷售目标，需要警惕企業(yè)虛構收入的(de)可(kě)能(néng)性。
如(rú)果發現異常或偏離(lí)預期的(de)趨勢或關系，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要認真調查其原因，評價是否表明(míng)可(kě)能(néng)存在由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險。涉及臨近期末收入和(hé)利潤的(de)異常關系尤其值得關注，例如(rú)在報告期的(de)最後幾周内記錄了不尋常的(de)大(dà)額收入或異常交易。注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)采取的(de)調查方法舉例如(rú)下：
1.如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現企業(yè)的(de)毛利率變動較大(dà)或與所在行(xíng)業(yè)的(de)平均毛利率差異較大(dà)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以采用(yòng)定性分(fēn)析與定量分(fēn)析相(xiàng)結合的(de)方法，從行(xíng)業(yè)及市場(chǎng)變化趨勢、産品銷售價格和(hé)産品成本要素等方面對毛利率變動的(de)合理(lǐ)性進行(xíng)調查。
2.如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現應收賬款餘額較大(dà)，或其增長幅度高(gāo)于銷售收入的(de)增長幅度，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要分(fēn)析具體原因（如(rú)賒銷政策和(hé)信用(yòng)期限是否發生變化等），并在必要時采取恰當的(de)措施，如(rú)擴大(dà)函證比例、增加截止測試和(hé)期後收款測試的(de)比例、使用(yòng)與前期不同的(de)抽樣方法、實地(dì)走訪客戶等。
3.如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現企業(yè)的(de)收入增長幅度明(míng)顯高(gāo)于管理(lǐ)層的(de)預期，可(kě)以詢問管理(lǐ)層的(de)适當人(rén)員，并考慮管理(lǐ)層的(de)答複是否與其他(tā)審計(jì)證據一緻，例如(rú)，如(rú)果管理(lǐ)層表示收入增長是由于銷售量增加所緻，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以調查與市場(chǎng)需求相(xiàng)關的(de)情況。
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