财稅細分(fēn)領域專家 一對一服務 個(gè)性化方案
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财稅細分(fēn)領域專家 一對一服務 個(gè)性化方案
時間：2019-11-15 09:09:37
人(rén)的(de)生活離(lí)不開(kāi)社會(huì)組織，現代社會(huì)是數字經濟時代，随著(zhe)大(dà)數據、雲計(jì)算、人(rén)工(gōng)智能(néng)的(de)興起，審計(jì)技術(shù)和(hé)方法也(yě)随之進步，一些簡單，重複，機械的(de)審計(jì)工(gōng)作可(kě)能(néng)會(huì)被人(rén)工(gōng)智能(néng)所取代，但(dàn)并不是審計(jì)工(gōng)作就沒有(yǒu)什(shén)麽技術(shù)含量了，反而審計(jì)更需要技術(shù)性人(rén)才，瑞華會(huì)計(jì)師(shī)事務所技術(shù)合夥人(rén)陳奕蔚先生曾在視野年刊會(huì)記中說道：“專業(yè)判斷是審計(jì)的(de)核心價值所在”。沒錯，審計(jì)人(rén)員需要轉換思維，要具備數字化審計(jì)思維，那麽審計(jì)的(de)價值何在？那就是我們的(de)專業(yè)能(néng)力和(hé)專業(yè)判斷。所以，專業(yè)判斷，永不過時。
在審計(jì)工(gōng)作中，審計(jì)人(rén)員最怕遇到(dào)什(shén)麽，我想是最不想遇到(dào)一個(gè)企業(yè)不誠信，報表存在舞弊的(de)情況。
在抖音(yīn)短視頻中，大(dà)家可(kě)能(néng)都(dōu)刷到(dào)過圖中的(de)“美(měi)女(nǚ)”，爲什(shén)麽帶雙引号，因爲他(tā)是男扮女(nǚ)裝。
在審計(jì)工(gōng)作中，企業(yè)的(de)财務報表可(kě)能(néng)看似光(guāng)鮮豔麗(lì)，實則滿目瘡痍，充滿水(shuǐ)份，存在舞弊造假的(de)情況。尤其近幾年，我國經濟下行(xíng)，企業(yè)作假的(de)動機（或者迫于壓力）越來越強烈，造假手段也(yě)是越來越隐蔽，如(rú)果沒有(yǒu)很好的(de)審計(jì)計(jì)劃和(hé)方法，審計(jì)人(rén)員很可(kě)能(néng)就被企業(yè)所蒙騙，進而造成審計(jì)失敗。
那麽，如(rú)何識别舞弊風險呢？我們需要先從舞弊三角理(lǐ)論開(kāi)始了解，即：動機或壓力、機會(huì)、借口，這就像燃燒需要氧氣、熱(rè)度、燃料一樣，缺一不可(kě)。比如(rú)：某家上(shàng)市公司由于受到(dào)業(yè)績的(de)指标壓力，那麽這家公司就會(huì)想法設法找一些機會(huì)，讓财務報表達到(dào)監管要求，還會(huì)找一些合理(lǐ)化的(de)借口讓自己心安理(lǐ)得。
如(rú)果我們的(de)客戶存在不誠信的(de)情況，我們該怎麽辦？這是需要我們認真思考的(de)問題。
其實，每一名審計(jì)師(shī)都(dōu)是“探險家”。
如(rú)何應對舞弊風險，是每一名注冊會(huì)計(jì)師(shī)值得認真思考的(de)問題，通過一些實務經驗的(de)積累，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要站在更高(gāo)的(de)視角看待企業(yè)，這個(gè)靈感的(de)來源是在2016年的(de)夏天到(dào)泰山遊玩，站在泰山之巅，領悟的(de)一個(gè)道理(lǐ)。
那就是，審計(jì)人(rén)員需要跳出企業(yè)看企業(yè)，而不是一下子鑽到(dào)企業(yè)賬簿之中。
從CPA角度“鳥瞰”财務舞弊三角理(lǐ)論總結爲三個(gè)層次，即：1.良好的(de)職業(yè)道德；2.嚴格的(de)質量控制(zhì)；3.深度學習(xí)的(de)态度。
良好的(de)職業(yè)道德，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)靈魂。失去靈魂，注冊會(huì)計(jì)師(shī)将失去立足之本，所以我們需要遵守誠信、獨立性、客觀和(hé)公正、具備專業(yè)勝任能(néng)力和(hé)應有(yǒu)的(de)關注、對客戶的(de)資料要保密、以及要有(yǒu)良好的(de)職業(yè)行(xíng)爲等行(xíng)爲準則。尤其是誠信，獨立性，需要特别予以重視，曆史經驗告訴我們，很多注冊會(huì)計(jì)師(shī)因爲違反誠信和(hé)獨立性原則而被監管機關予以處罰。
嚴格的(de)質量控制(zhì)，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)生命。審計(jì)報告是注冊會(huì)計(jì)師(shī)出具的(de)産品，但(dàn)這個(gè)産品的(de)質量也(yě)會(huì)出現各式各樣的(de)問題，我們應該做好項目組内部三級複核，以及獨立複核工(gōng)作。在我國目前監管趨嚴，依法治國的(de)環境下，我們更加應該珍惜自己，堅持底線，提升質量。
具備質疑的(de)思維，擁有(yǒu)深度學習(xí)的(de)态度。質疑的(de)思維，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)應具備的(de)一項技能(néng)，監管機關不僅需要我們要勤勉盡責，而且要對風險要有(yǒu)實質性判斷。那麽，質疑的(de)思維是需要我們在實務中日積月(yuè)累并不斷總結才能(néng)達到(dào)的(de)。我們可(kě)以從總結舞弊案例開(kāi)始入手，以史爲鑒，防微杜漸；然後設計(jì)舞弊模型，并能(néng)融會(huì)貫通；再次，強化識别舞弊的(de)意識，開(kāi)拓思維，勤于思考；還需要強化職業(yè)懷疑态度，不能(néng)輕信管理(lǐ)層的(de)解釋，而是對證據具有(yǒu)懷疑精神；經驗交流也(yě)十分(fēn)重要，廣求智慧，吸取精華；最後，達到(dào)深度學習(xí)的(de)态度，活到(dào)老、學到(dào)老，讓學習(xí)成爲一種習(xí)慣。
開(kāi)句玩笑(xiào)的(de)話(huà)，審計(jì)是一項樸實無華，且枯燥的(de)工(gōng)作！
我個(gè)人(rén)是一個(gè)比較具有(yǒu)正能(néng)量的(de)人(rén)，凡事總能(néng)看到(dào)美(měi)好的(de)一面，就如(rú)同審計(jì)工(gōng)作來說，也(yě)有(yǒu)其審計(jì)之美(měi)。
我總結了一下，包括四個(gè)方面：邏輯之美(měi)，視角之美(měi)，數字之美(měi)，過程之美(měi)。
邏輯之美(měi)，審計(jì)是一種具體非常強邏輯的(de)學問，從審計(jì)目标，審計(jì)程序，認定關系，審計(jì)證據，均有(yǒu)其内在邏輯和(hé)線條，我們需要搞清楚邏輯才能(néng)做好審計(jì)工(gōng)作。
視角之美(měi)，不同的(de)人(rén)考慮問題的(de)角度均有(yǒu)不同，不同的(de)利益相(xiàng)關者注意的(de)事項也(yě)有(yǒu)不同，那麽，對于注冊會(huì)計(jì)師(shī)來說，我們應該站在注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)角度來看待企業(yè)，并且能(néng)夠跳出企業(yè)看企業(yè)，站在高(gāo)點思考問題。
數字之美(měi)，審計(jì)，讓數字說話(huà)。透過數字看清其背後的(de)經濟實質，挖掘其真實的(de)内涵。
過程之美(měi)，在審計(jì)過程中積累經驗，享受成長的(de)過程，并感受其成就感。
兩千多年前的(de)漢朝大(dà)學者賈誼寫過一篇著名的(de)議論文(wén)《過秦論》，這篇文(wén)章(zhāng)主要是寫秦朝的(de)興衰史，尤其是討(tǎo)論分(fēn)析了秦朝自秦始皇統一六國後，僅僅二世就滅亡的(de)原因。這是一篇很偉大(dà)的(de)著作。
那麽，我們再回到(dào)兩千多年後，一個(gè)不太知名的(de)審計(jì)人(rén)員，也(yě)就是MY，讀(dú)完過秦論之後，有(yǒu)感而發總結了《過審論》，也(yě)就是在審計(jì)過程中到(dào)底是什(shén)麽原因造成了我們的(de)審計(jì)失敗。
我将其總結爲以下七條：1.識别風險評估能(néng)力不足；2.應對舞弊及重大(dà)錯報風險能(néng)力不足；3.項目組人(rén)員素質及能(néng)力不足；4.對行(xíng)業(yè)對企業(yè)深入了解不足；5.對實質性程序細節實施不足；6.對項目組内部複核認真程度不足；7.項目組溝通協作上(shàng)傳下達控制(zhì)不足。
會(huì)計(jì)師(shī)事務所也(yě)是高(gāo)危行(xíng)業(yè)，做好了進醫院，做不好就去法院。我們應該時刻反思自己，反求諸己，多從自身找問題，吸取經驗，積極改正。
審計(jì)工(gōng)作不是一個(gè)人(rén)能(néng)夠完成的(de)任務，需要多人(rén)配合完成，那麽需要多人(rén)配合的(de)工(gōng)作就需要靠團隊的(de)力量，所以，審計(jì)也(yě)不例外，換言之，審計(jì)更側重團隊力量。
但(dàn)是在實務中，往往團隊的(de)力量并不能(néng)聚集在一起并形成1+1>2的(de)合力。
所以，我經常給我們部門的(de)小(xiǎo)夥伴說一個(gè)日本戰國時期毛利元就的(de)三支箭的(de)故事，毛利元就的(de)幾個(gè)兒子不和(hé)，有(yǒu)一天就把毛利隆元、吉川元春、小(xiǎo)早川隆景三個(gè)兒子叫到(dào)面前，給他(tā)們一人(rén)一支箭，很輕易折斷了；給了又(yòu)給了幾支，用(yòng)點力還是折斷了；最後給了一紮箭，這回就連勇猛著稱的(de)吉川元春也(yě)折不斷了。借此教育他(tā)們三兄弟要團結。
回到(dào)中國，我們跨界說說中國足球，馬雲說過，中國足球水(shuǐ)平不高(gāo)，與中國人(rén)不善團隊協作，害怕沖突、不願沖撞的(de)文(wén)化特點有(yǒu)關。
關于中國足球水(shuǐ)平不高(gāo)，馬雲主要談了兩點，第一，中國人(rén)曆來以種田爲生，不需要協作，就能(néng)生存。而歐洲人(rén)很多是遊牧民(mín)族，騎馬打獵，需要協作，所以團隊運動天生就開(kāi)展得好！第二，中國人(rén)凡是帶網的(de)運動，也(yě)就是将彼此隔開(kāi)的(de)，都(dōu)發展得好，比如(rú)乒乓球、排球。但(dàn)是沒網的(de)，隻要是身體對抗的(de)，就不行(xíng)了。這是東西(xī)方文(wén)化的(de)原因，西(xī)方文(wén)化黑(hēi)白分(fēn)明(míng)，是有(yǒu)對抗的(de)，東方講究适應。中國人(rén)的(de)文(wén)化特點從小(xiǎo)就不鼓勵對抗，不願意承擔，不願意沖撞。不解決這些文(wén)化弊端，永遠組織不出一支了不起的(de)球隊！
細品一下，馬雲似乎說的(de)有(yǒu)點道理(lǐ)。那麽，我們審計(jì)在做團隊建設的(de)時候要注意哪些呢？我想應該還是在團隊精神、協調配合、意識能(néng)力方面給予更多的(de)指導。
跟大(dà)家分(fēn)享我的(de)一點感悟就是，方向要比距離(lí)更重要，要做好自己的(de)職業(yè)規劃，知道自己想要什(shén)麽，喜歡什(shén)麽，熱(rè)愛什(shén)麽，并爲之努力和(hé)奮鬥，才會(huì)有(yǒu)美(měi)好的(de)生活和(hé)幸福的(de)人(rén)生。所以，審計(jì)來源于生活，且高(gāo)于生活。
我們先來看看，審計(jì)方法的(de)過去，現在和(hé)将來，還有(yǒu)新審計(jì)方法新在哪裏了?
審計(jì)的(de)發展離(lí)不開(kāi)商品經濟的(de)發展，商品經濟從過去到(dào)現在也(yě)經曆了一系列時期，比如(rú)賬項和(hé)制(zhì)度基礎審計(jì)，審計(jì)方法如(rú)同茅草(cǎo)房一樣很簡陋，重點審查内部控制(zhì)制(zhì)度各個(gè)控制(zhì)環節基礎上(shàng)，借以發現内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)薄弱之處，找出問題發生的(de)根源，然後針對這些環節擴大(dà)檢查範圍。
現在我們使用(yòng)的(de)是風險導向審計(jì)的(de)方法，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過對被審計(jì)單位的(de)了解，識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險，實施必要的(de)審計(jì)程序，獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，将審計(jì)風險降至可(kě)接受的(de)低水(shuǐ)平。
那麽未來的(de)發展如(rú)何呢？我們大(dà)膽假設一下。我們将其稱爲“大(dà)數據精準審計(jì)結合分(fēn)析程序的(de)風險導向審計(jì)”
随著(zhe)大(dà)數據、雲計(jì)算的(de)産生，被審計(jì)單位環境的(de)變化，以往的(de)審計(jì)模式可(kě)能(néng)不适用(yòng)目前的(de)狀況。那麽，以大(dà)數據精準審計(jì)結合分(fēn)析程序的(de)風險導向審計(jì)應運而生。
那麽說到(dào)審計(jì)風險，我們需要知道如(rú)何管控風險，審計(jì)風險=重大(dà)錯報風險×檢查風險，就像一個(gè)漏鬥，企業(yè)的(de)風險通過企業(yè)設計(jì)的(de)内部控制(zhì)會(huì)被降低一部分(fēn)，在通過注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)審計(jì)之後，又(yòu)會(huì)降低一部分(fēn)，最終經過兩層過濾剩下的(de)就是注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)接受的(de)風險，也(yě)是我們最終未發現的(de)錯報風險。
企業(yè)是如(rú)何做賬的(de)呢？企業(yè)根據經濟業(yè)務制(zhì)作會(huì)計(jì)憑證，然後生成明(míng)細賬，在生成總賬，在通過總賬及明(míng)細賬爲基礎，最終生成财務報表。
傳統的(de)審計(jì)方法，正好方向相(xiàng)反，審計(jì)人(rén)員先拿到(dào)财務報表，在查看總賬和(hé)明(míng)細賬，最終用(yòng)審計(jì)抽樣的(de)方法來抽查會(huì)計(jì)憑證及原始憑證。那麽，這種方法必定有(yǒu)其局限性，比如(rú)被審計(jì)單位存在賬外情況，就無法識别出來。
風險導向的(de)核心是先了解被審計(jì)單位及其業(yè)務，要先做風險評估和(hé)風險應對。而不是直接看賬、翻憑證這麽簡單。
那麽随著(zhe)科技進步，審計(jì)方法也(yě)會(huì)有(yǒu)所變化；比如(rú)大(dà)數據時代，我們需要利用(yòng)大(dà)數據分(fēn)析等方法來提高(gāo)審計(jì)效率和(hé)質量。但(dàn)是，大(dà)數據分(fēn)析能(néng)否完全替代傳統審計(jì)呢？答案是不能(néng)。“畢馬威大(dà)數據挖掘”曾說過這樣一段話(huà)：“大(dà)數據能(néng)幫助我們關注宏觀的(de)趨勢和(hé)動态，避免審計(jì)工(gōng)作中隻見樹葉、不見樹林的(de)效率缺陷，但(dàn)審計(jì)工(gōng)作的(de)對象仍是林中一片片具體的(de)葉子”。
未來已來，随著(zhe) “大(dà)數據”、“雲計(jì)算”、“物(wù)聯網”、“人(rén)工(gōng)智能(néng)”、“區塊鏈”的(de)概念發展及落地(dì)實施，經濟業(yè)務的(de)不斷發展和(hé)日新月(yuè)異的(de)技術(shù)發展，使得我們的(de)審計(jì)程序方法也(yě)需要不斷地(dì)變化和(hé)創新。也(yě)對傳統的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī)思維要迅速“轉變”爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)新思維。北京國家會(huì)計(jì)學院秦榮生院長曾說過：“要擁有(yǒu)數字化思維與技術(shù)和(hé)方法，才能(néng)将審計(jì)工(gōng)作的(de)作用(yòng)發揮到(dào)極緻”。
國内如(rú)火(huǒ)如(rú)荼，那麽國外審計(jì)師(shī)是什(shén)麽情況呢？查看了“今日會(huì)計(jì)”的(de)國外網站，也(yě)有(yǒu)一些關于技術(shù)對審計(jì)影響的(de)文(wén)字。比如(rú)這篇很簡單文(wén)章(zhāng)，如(rú)何建立一個(gè)很好的(de)審計(jì)，技術(shù)不僅給審計(jì)人(rén)員帶來效率提升，還會(huì)很大(dà)程度上(shàng)提高(gāo)審計(jì)質量。
來源：《Building a better audit》：Technologyis not only making auditors more efficient, says Jeff Gramlich of Validis --it's offering them the opportunity to significantly enhance quality。
未來已來，你(nǐ)來不來？這是2017年9月(yuè)的(de)一個(gè)周末，我到(dào)東北大(dà)學上(shàng)自習(xí)的(de)時候看到(dào)的(de)一句話(huà)，正巧那時我剛剛聽完中注協繼續教育部白曉紅主任的(de)演講，名字也(yě)是“未來已來”。聽完白主任的(de)演講，在看到(dào)這個(gè)橫幅，我心中已有(yǒu)了答案，未來已來，你(nǐ)來不來？我的(de)回複是：我來。
回去之後思考了很久，我對未來審計(jì)方法的(de)發展總結以下四點：
1.數據挖掘和(hé)分(fēn)析是未來的(de)方向
審計(jì)人(rén)員需要從海(hǎi)量的(de)數據中挖掘和(hé)分(fēn)析出異常的(de)數據，利用(yòng)模型，趨勢，邏輯，分(fēn)析等給審計(jì)人(rén)員指明(míng)方向，提高(gāo)效率。
2.全面審計(jì)不在是夢想
衆所周知，由于受到(dào)技術(shù)所限，風險導向審計(jì)隻能(néng)做到(dào)審計(jì)抽樣，那麽既然是抽樣必然就會(huì)出現風險，就是沒有(yǒu)抽到(dào)問題的(de)那些風險；那麽，未來審計(jì)技術(shù)發展，我們能(néng)夠做到(dào)全面審計(jì)，即：對全部數據進行(xíng)審計(jì)，而且可(kě)以聯網審計(jì)，實時審計(jì)，這樣監控下，才能(néng)直擊“痛點”，識别風險；并且對企業(yè)“私人(rén)訂制(zhì)”審計(jì)程序；提高(gāo)工(gōng)作效率和(hé)質量。
3.學習(xí)與創新
不斷學習(xí)理(lǐ)論和(hé)總結實務經驗，百戰歸來在讀(dú)書(shū)，從理(lǐ)論到(dào)實務，在最後回歸理(lǐ)論，提升眼界和(hé)見識；充分(fēn)利用(yòng)IT審計(jì)技術(shù)識别和(hé)發現潛在的(de)重大(dà)錯報風險，并在實務中活學活用(yòng)，創新審計(jì)方法。
4.殊途同歸，條條大(dà)路(lù)通羅馬
不管過程多麽艱辛，我們的(de)審計(jì)目标是一緻的(de)，就是找到(dào)最合适的(de)審計(jì)方法，将審計(jì)風險降至低水(shuǐ)平。路(lù)漫漫其修遠兮，吾将上(shàng)下而求索。在審計(jì)實務這條道路(lù)上(shàng)，我們還很年輕，需要吾輩繼續努力。
早在2500年前的(de)春秋時期的(de)吳國将軍孫武創造了偉大(dà)的(de)《孫子兵法》又(yòu)稱《孫武兵法》，是中國現存最早的(de)兵書(shū)，也(yě)是世界上(shàng)最早的(de)軍事著作，被譽爲“兵學聖典”。《孫子兵法》是中國古代軍事文(wén)化遺産中的(de)璀璨瑰寶，其内容博大(dà)精深，思想精邃富贍，邏輯缜密嚴謹，是古代軍事思想精華的(de)集中體現。
從春秋時期回到(dào)2500年後的(de)今天，注冊會(huì)計(jì)師(shī)行(xíng)業(yè)屬于高(gāo)端服務業(yè)，是社會(huì)誠信鏈條的(de)重要一環，高(gāo)質量的(de)專業(yè)服務是實現行(xíng)業(yè)科學發展的(de)關鍵支撐。随著(zhe)我國經濟發展進入新常态，監管部門、市場(chǎng)和(hé)公衆對行(xíng)業(yè)執業(yè)質量的(de)期望越來越高(gāo)，行(xíng)業(yè)發展迫切需要從規模數量型向質量效益型轉變。面對不斷的(de)社會(huì)和(hé)經濟發展，錯綜複雜的(de)交易類型，不同的(de)利益關系和(hé)交易安排，作爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)我們是多麽希望孫武先生能(néng)夠穿越回來給我們寫一本“審計(jì)兵法”，教導我們用(yòng)什(shén)麽奇招妙法能(néng)夠識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險和(hé)舞弊風險，如(rú)何在錯綜複雜的(de)審計(jì)過程中保持清晰的(de)頭腦(nǎo)，立于不敗之地(dì)。
斯人(rén)已逝，我們隻能(néng)砥砺前行(xíng)！在審計(jì)的(de)相(xiàng)關領域中的(de)“江湖”中，有(yǒu)沒有(yǒu)能(néng)像《孫子兵法》類似的(de)“審計(jì)兵法”而立于不敗之地(dì)呢？我想如(rú)果有(yǒu)那麽就是用(yòng)我們的(de)執業(yè)經驗綜合運用(yòng)各種審計(jì)程序，而且要不斷地(dì)總結、創新和(hé)在實務中進行(xíng)磨練。
在審計(jì)發展的(de)過程中，我們從最早的(de)賬項和(hé)制(zhì)度基礎審計(jì)，發展到(dào)目前的(de)風險導向審計(jì)，其核心是通過了解被審計(jì)單位内部及外部等六個(gè)方面，識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險，實施必要的(de)審計(jì)程序，并獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，最後将審計(jì)風險降低到(dào)可(kě)接受的(de)低水(shuǐ)平。審計(jì)程序也(yě)是從原來的(de)簡單的(de)查賬簿、評價内控的(de)基礎上(shàng)去調查和(hé)評價，發展到(dào)目前的(de)結合内、外部的(de)環境并進行(xíng)詢問、觀察、檢查、函證、重新計(jì)算、重新執行(xíng)和(hé)分(fēn)析程序等審計(jì)方法。
那麽，作爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)我們該如(rú)何利用(yòng)我們的(de)經驗，如(rú)何利用(yòng)我們的(de)學識，怎麽做才能(néng)将審計(jì)工(gōng)作做好呢？這就需要我們應該設計(jì)和(hé)實施有(yǒu)效的(de)審計(jì)程序，并且能(néng)夠綜合運用(yòng)。
在基于風險導向審計(jì)風險理(lǐ)念框架下，審計(jì)程序是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)過程中的(de)某個(gè)時間，對将要獲取的(de)某類審計(jì)證據進行(xíng)收集的(de)詳細指令。它的(de)作用(yòng)包括選用(yòng)何種審計(jì)程序、選取多大(dà)的(de)樣本規模、從總體中選取哪些項目、何時執行(xíng)這些程序。舉例：注冊會(huì)計(jì)師(shī)爲了驗證A公司應收賬款2017年12月(yuè)31日的(de)存在性，取得A公司編制(zhì)的(de)應收賬款明(míng)細賬，對應收賬款進行(xíng)函證程序。假定應收賬款明(míng)細賬合計(jì)500家客戶，拟對其中300家進行(xíng)函證。對應收賬款明(míng)細賬中餘額較大(dà)的(de)前200名客戶進行(xíng)函證，其餘客戶按一定規律抽取函證。比如(rú)從第10家客戶開(kāi)始，每隔20家抽取一家，重複的(de)遞延。執行(xíng)的(de)時間可(kě)選擇在資産負債表日後任意時間，但(dàn)考慮審計(jì)完成時間、證據有(yǒu)效性和(hé)項目組人(rén)力是否充足等影響。
審計(jì)程序的(de)種類包括觀察、檢查、詢問、函證、重新執行(xíng)、重新計(jì)算和(hé)分(fēn)析程序，但(dàn)随著(zhe)環境與載體的(de)變化，審計(jì)程序也(yě)會(huì)随著(zhe)變化，比如(rú)科技進步而産生的(de)IT審計(jì)、數據審計(jì)等；從傳統檢查文(wén)件(jiàn)和(hé)檢查有(yǒu)形資産發展到(dào)大(dà)數據的(de)精準檢查；從傳統的(de)分(fēn)析程序到(dào)結合數據内在邏輯和(hé)外部信息的(de)整體分(fēn)析和(hé)職業(yè)判斷。
檢查是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)對被審計(jì)單位内部或外部生成的(de)，以紙(zhǐ)質、電子或其他(tā)介質形成存在的(de)記錄和(hé)文(wén)件(jiàn)進行(xíng)審查，或對資産進行(xíng)實物(wù)審查。從上(shàng)述定義來看，檢查的(de)内容主要是檢查文(wén)件(jiàn)記錄、檢查有(yǒu)形資産。我們也(yě)注意檢查的(de)方向，從賬簿檢查到(dào)相(xiàng)關協議、原始單據，還是反之檢查，所證明(míng)的(de)認定是不一樣的(de)。
那麽這就要求我們要了解檢查的(de)目标、程序、認定、證據之間的(de)内在邏輯了，舉例說明(míng)：檢查文(wén)件(jiàn)記錄表明(míng)一項資産是否存在的(de)直接審計(jì)證據，比如(rú)股票或債券，但(dàn)檢查此類文(wén)件(jiàn)并不一定能(néng)提供有(yǒu)關所有(yǒu)權或計(jì)價的(de)審計(jì)證據。又(yòu)比如(rú)檢查有(yǒu)形資産可(kě)爲其存在提供可(kě)靠的(de)審計(jì)證據，但(dàn)不一定能(néng)夠爲權利和(hé)義務或計(jì)價認定提供審計(jì)證據。那麽想要證明(míng)權利和(hé)義務或認定的(de)審計(jì)證明(míng)那麽可(kě)能(néng)就需要執行(xíng)其他(tā)的(de)審計(jì)程序，比如(rú)檢查相(xiàng)關産權證明(míng)或執行(xíng)計(jì)價測試。
雖然審計(jì)人(rén)員不是鑒證真僞的(de)技術(shù)專家，但(dàn)是，審計(jì)人(rén)員應該在檢查文(wén)件(jiàn)記錄時應該對一些明(míng)顯違反常識性的(de)證據應該有(yǒu)所警覺，而不是視而不見。比如(rú)：某些文(wén)件(jiàn)記錄（合同、發票、銀行(xíng)對賬單、入庫單、出庫單、驗收單等，下同）有(yǒu)被修改的(de)痕迹；某些文(wén)件(jiàn)簽字或蓋章(zhāng)不清晰或通過多個(gè)文(wén)件(jiàn)相(xiàng)關驗證後存在明(míng)顯異常；某些大(dà)額或鄰近期末的(de)會(huì)計(jì)分(fēn)錄沒有(yǒu)相(xiàng)關原始單據支撐或證據不充分(fēn)；内部證據與外部證據之間存在矛盾，證據與證據之間“打架”等等。
觀察是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)察看相(xiàng)關人(rén)員正在從事的(de)活動或實施的(de)程序。觀察可(kě)以提供執行(xíng)有(yǒu)關過程或程序的(de)審計(jì)證據，但(dàn)觀察所提供的(de)審計(jì)證據僅限于觀察發生的(de)時點，而且被觀察人(rén)員的(de)行(xíng)爲可(kě)能(néng)因爲觀察而受到(dào)影響，這也(yě)會(huì)使觀察提供的(de)審計(jì)證據受到(dào)影響。從上(shàng)述定義來看，觀察程序可(kě)以廣泛應用(yòng)于庫存現金(jīn)、存貨、固定資産、在建工(gōng)程等資産盤點，觀察其内部控制(zhì)的(de)過程，以及觀察人(rén)的(de)行(xíng)爲舉止、眼神、動作等。
現場(chǎng)的(de)切身體驗是最直接，也(yě)是無法取代的(de)感受；觀察是體現公司的(de)生産、管理(lǐ)最爲直觀的(de)感受。絕對不是開(kāi)玩笑(xiào)的(de)說，哪怕是觀察的(de)是食堂和(hé)廁所，都(dōu)可(kě)能(néng)反映一個(gè)公司的(de)業(yè)績是否良好及内部管理(lǐ)是否到(dào)位。比如(rú)：很難想象天天三頓喝(hē)粥，吃饅頭的(de)上(shàng)市公司的(de)盈利狀況會(huì)有(yǒu)多好；廁所髒亂差，蒼蠅滿屋飛(fēi)的(de)上(shàng)市公司内部控制(zhì)能(néng)有(yǒu)多有(yǒu)效。
大(dà)華會(huì)計(jì)師(shī)事務所合夥人(rén)葉金(jīn)福在《從報表看舞弊》中說過這樣一段話(huà)：“請睜大(dà)我們的(de)眼睛，觀察從進入标的(de)公司的(de)現場(chǎng)開(kāi)始。在我們的(de)視線範圍之内，主要包括生産線的(de)運轉情況、生産的(de)飽滿程度，倉庫進出貨的(de)頻率、存貨的(de)擺放(fàng)和(hé)外觀，廠(chǎng)區工(gōng)作的(de)有(yǒu)序、辦公區的(de)整潔，工(gōng)位的(de)飽和(hé)度、人(rén)員的(de)工(gōng)作狀态，以及公司标牌、公告牌、榮譽證書(shū)等”。
根據我在審計(jì)一線的(de)多年體驗感受，觀察除了用(yòng)眼，還要“走心”！從眼睛看到(dào)的(de)，用(yòng)心感受到(dào)的(de)，不放(fàng)過每一個(gè)可(kě)能(néng)存在的(de)疑點，才能(néng)有(yǒu)效的(de)識别風險和(hé)發現問題。比如(rú)：審計(jì)一家公司，看到(dào)公司報表上(shàng)貨币資金(jīn)幾個(gè)億元，看似不差錢，但(dàn)是突然某一天停産了，管理(lǐ)層解釋說是正常停機檢修。但(dàn)是，審計(jì)人(rén)員在坐該公司班車(chē)的(de)時候，車(chē)上(shàng)的(de)員工(gōng)議論昨天的(de)停産是因爲現金(jīn)流斷裂了，沒有(yǒu)錢付供應商貨款，供應商斷貨影響。那麽，審計(jì)人(rén)員就需要重新評價公司管理(lǐ)層的(de)誠信，并需要設計(jì)相(xiàng)關審計(jì)程序予以核實真實性。
詢問是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)以書(shū)面或口頭方式，向被審計(jì)單位内部或外部的(de)知情人(rén)員獲取财務信息和(hé)非财務信息，并對答複進行(xíng)評價的(de)過程。作爲其他(tā)審計(jì)程序的(de)補充，詢問廣泛應用(yòng)于整個(gè)審計(jì)過程中。
知情的(de)人(rén)員上(shàng)至董事長、财務總監等高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員，下到(dào)一線的(de)基層員工(gōng)，哪怕是生産工(gōng)人(rén)，看大(dà)門的(de)門衛，礦山附近的(de)居民(mín)，客戶和(hé)供應商，政府機關等等都(dōu)可(kě)能(néng)是我們需要訪談的(de)對象，那麽跟上(shàng)述的(de)人(rén)員如(rú)何良好的(de)溝通是放(fàng)在我們面前的(de)問題，如(rú)何從他(tā)們口中能(néng)夠獲取到(dào)我們所想要的(de)内容是需要技巧的(de)，有(yǒu)時級别更低的(de)人(rén)說出的(de)話(huà)要比級别高(gāo)的(de)人(rén)的(de)話(huà)更真實。
請審計(jì)人(rén)員要時刻注意，被訪談者可(kě)能(néng)基于某種目的(de)可(kě)能(néng)實施舞弊，而對我們提出的(de)問題有(yǒu)所隐瞞，可(kě)能(néng)會(huì)用(yòng)他(tā)們精湛的(de)“演技”迷惑我們，對我們講故事，說謊話(huà)。正所謂，人(rén)生如(rú)戲，全靠演技。我們這些注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該怎麽辦？我們可(kě)以通過對不同層級的(de)人(rén)員進行(xíng)交叉訪談，以驗證真僞，可(kě)以結合其他(tā)程序輔助核實等等。所以溝通的(de)目的(de)是爲了通過其他(tā)渠道獲取其他(tā)審計(jì)證據，比如(rú)行(xíng)業(yè)資料、經營及财務數據進行(xíng)驗證。還有(yǒu)在某些情況下，對詢問的(de)答複爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)修改審計(jì)程序或實施追加的(de)審計(jì)程序提供了基礎。
萬福生科的(de)董事長龔永福，農(nóng)民(mín)企業(yè)家，你(nǐ)能(néng)說他(tā)不質樸嗎？1956年出生，初中畢業(yè)後參軍，曾在對越自衛反擊戰中落下八級傷殘。1980年退伍後，回到(dào)老家湖南常德桃源縣糧食局下屬桃源國家糧食儲備庫陬市糧庫工(gōng)作。但(dàn)企業(yè)造假了，因欺詐發行(xíng)股票罪，被判有(yǒu)期徒刑三年；因違規披露重要信息罪，被判有(yǒu)期徒刑一年，并處罰金(jīn)10萬元；決定執行(xíng)有(yǒu)期徒刑三年六個(gè)月(yuè)，并處罰金(jīn)10萬元。
在舉一個(gè)例子，這是一家餐飲連鎖公司的(de)專項審計(jì)項目，項目組使用(yòng)電話(huà)詢問的(de)方式了解連鎖店(diàn)的(de)基本情況，但(dàn)這裏的(de)“角色”有(yǒu)所不同，不是以審計(jì)人(rén)員的(de)口吻，而是以一名消費者的(de)身份來了解門店(diàn)的(de)基本情況，比如(rú)營業(yè)時間、地(dì)點、台面，平均價位等等信息。然後利用(yòng)互聯網搜索功能(néng)，搜索該門店(diàn)的(de)具體地(dì)理(lǐ)位置，是否與企業(yè)提供的(de)地(dì)址信息，以及電話(huà)問詢的(de)情況是否匹配一緻。
除了上(shàng)述以外，由于受到(dào)審計(jì)資源限制(zhì)，項目組無法幾十家門店(diàn)全部走訪，我們通過“隔空觀察”方法進行(xíng)了解，即：企業(yè)提供現場(chǎng)工(gōng)作及人(rén)員照(zhào)片。比如(rú)：在帶有(yǒu)顯著LOGO的(de)地(dì)方拍(pāi)攝照(zhào)片，營業(yè)員需要手拿當天報紙(zhǐ)；拍(pāi)攝當天營業(yè)現場(chǎng)情況；主要營業(yè)人(rén)員的(de)合影以及廚房、存放(fàng)物(wù)資等地(dì)方的(de)照(zhào)片。即：通過詢問、觀察、檢查等多項程序來核實。
函證是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)直接從第三方（被詢證者）獲取書(shū)面答複以作爲審計(jì)證據的(de)過程，書(shū)面答複可(kě)以采用(yòng)紙(zhǐ)質、電子或其他(tā)介質等形式。當針對的(de)是與特定賬戶餘額及其項目相(xiàng)關的(de)認定時，函證常常是相(xiàng)關的(de)程序。但(dàn)是，函證不必僅僅是局限于賬戶餘額。例如(rú)：函證被審計(jì)單位與第三方之間的(de)協議和(hé)交易條款，是否存在協議修改，以及背後協議等。
對于函證程序，我們要注意以下問題：函證最大(dà)的(de)問題是回函可(kě)靠性問題；函證的(de)範圍除了餘額外，發生額、協議條款都(dōu)可(kě)以函證；注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對銀行(xíng)存款、借款及金(jīn)融機構往來的(de)其他(tā)重要信息以及應收賬款實施函證程序，除非有(yǒu)充分(fēn)證據表明(míng)風險很低或無效，但(dàn)應該在工(gōng)作底稿中進行(xíng)充分(fēn)記錄。實務中，我們對于函證程序還有(yǒu)很多要改善的(de)地(dì)方，比如(rú)：如(rú)何有(yǒu)效控制(zhì)收發函的(de)過程？如(rú)何提高(gāo)收發函的(de)效率？如(rú)何應對函證過程中存在的(de)各項細節問題？如(rú)何應對回函不符的(de)情況，是否存在舞弊？這些問題都(dōu)是需要我們在實務中要面臨和(hé)解決的(de)事情。
函證程序常見風險征兆，通過被處罰的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī)總結出6條。包括：1.回函時間高(gāo)度集中；2.不同供應商/客戶的(de)回函由同一快遞員攬收或回函快遞單号碼接近；3.回函寄出地(dì)址與發函地(dì)址不符；4.回函寄件(jiàn)人(rén)聯系人(rén)不同，但(dàn)手機号碼相(xiàng)同；5.回函聯系人(rén)存在“多重身份”；6.回函簽章(zhāng)與合同不一緻。
我們應該如(rú)何注意函證的(de)細節問題：
1.有(yǒu)效控制(zhì)收發函的(de)獨立性；比如(rú)：某銀行(xíng)函證的(de)案例，銀行(xíng)配合企業(yè)造假或企業(yè)假扮銀行(xíng)人(rén)員回函。如(rú)果審計(jì)人(rén)員沒有(yǒu)親自函證，或對相(xiàng)關銀行(xíng)單據或其他(tā)證據有(yǒu)足夠的(de)敏感性，可(kě)能(néng)就無法發現銀行(xíng)函證數據造假的(de)情況。
2.如(rú)何提高(gāo)收發函效率，可(kě)以參考目前很多事務所建立的(de)函證中心，專業(yè)人(rén)做專業(yè)事，将一些收發函的(de)工(gōng)作由專門人(rén)員來做，而審計(jì)人(rén)員則是負責具體的(de)函證問題。
3.我們應該學好審計(jì)準則-函證準則，以及中注協近期修訂的(de)審計(jì)準則問題解答第2号函證（目前爲征求意見稿），以及中國證監會(huì)和(hé)北京證監局對2018年對會(huì)計(jì)師(shī)事務所函證程序的(de)檢查總結等文(wén)檔。這些準則或規定，如(rú)果我們能(néng)夠認真學習(xí)并按其認真執行(xíng)，都(dōu)會(huì)讓我們避免踩雷的(de)風險。
4.回函金(jīn)額不符的(de)問題，是我們經常遇到(dào)的(de)，但(dàn)實務中，最容易忽略，對回函差異視而不見，不做差異分(fēn)析過程和(hé)形成結論。而且回函不符是否存在舞弊，也(yě)需要進一步核實。
重新計(jì)算是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)對記錄或文(wén)件(jiàn)中的(de)數據計(jì)算的(de)準确性進行(xíng)核對。重新計(jì)算可(kě)通過手工(gōng)方式或電子方式進行(xíng)。簡單說，重新計(jì)算的(de)作用(yòng)是用(yòng)以驗證被審計(jì)單位計(jì)算的(de)數據的(de)準确性。重新計(jì)算廣泛應用(yòng)于資産的(de)折舊、攤銷；工(gōng)資的(de)計(jì)提、稅費的(de)計(jì)算；複雜的(de)金(jīn)融工(gōng)具、融資利息的(de)計(jì)算；還有(yǒu)遊戲公司，對于用(yòng)戶生命周期的(de)模型和(hé)數據進行(xíng)重新計(jì)算等方面。
對于重新計(jì)算程序，審計(jì)實務中，應該做好相(xiàng)關測試模闆，比如(rú)：累計(jì)折舊測試表，存貨計(jì)價測試表，利息支出測試表，融資租賃費用(yòng)測試表，金(jīn)融資産利息測試表，商業(yè)銀行(xíng)的(de)存款和(hé)貸款的(de)利息測試表等等。
重新執行(xíng)是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨立執行(xíng)原本作爲被審計(jì)單位内部控制(zhì)組成部分(fēn)的(de)程序或控制(zhì)。重新執行(xíng)廣泛應用(yòng)于控制(zhì)測試之中，簡單說就是按流程的(de)控制(zhì)要點從頭到(dào)尾獨立的(de)進行(xíng)測試。我們在做内控測試，或者需要單獨做内控審計(jì)的(de)時候，重新執行(xíng)程序都(dōu)會(huì)用(yòng)得上(shàng)。
審計(jì)實務中，内控底稿的(de)設計(jì)是非常關鍵的(de)，也(yě)是體現審計(jì)人(rén)員能(néng)力和(hé)技術(shù)的(de)地(dì)方，将風險點，控制(zhì)點，發現的(de)問題，改進的(de)建議都(dōu)需要加入到(dào)整個(gè)底稿之中，這是需要具備一定業(yè)務能(néng)力的(de)注冊會(huì)計(jì)師(shī)才能(néng)夠勝任。
分(fēn)析程序是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過分(fēn)析不同财務數據之間以及财務數據與非财務數據之間的(de)内在關系，對财務信息作出評價。分(fēn)析程序還包括在必要時對識别出的(de)、與其他(tā)相(xiàng)關信息不一緻或預期值差異重大(dà)的(de)波動或關系進行(xíng)調查。分(fēn)析程序是質疑思維的(de)核心體現，它需要注冊會(huì)計(jì)師(shī)要有(yǒu)較高(gāo)的(de)敏感性和(hé)經驗積累。分(fēn)析程序給注冊會(huì)計(jì)師(shī)指明(míng)方向，但(dàn)具體有(yǒu)什(shén)麽問題，還需要進一步調查。
分(fēn)析程序的(de)要領是要跳出企業(yè)看企業(yè)，從更高(gāo)的(de)層面來分(fēn)析問題。從中國證監會(huì)發布的(de)近幾年受到(dào)處罰的(de)上(shàng)市公司舞弊案例中不難發現，企業(yè)舞弊主要虛增資産、虛增收入、虛減成本和(hé)費用(yòng)，最終達到(dào)欺詐上(shàng)市、保殼或其他(tā)利益。從後續的(de)被處罰後的(de)線索分(fēn)析，不難發現看似天衣無縫的(de)報表，其實還是存在很多問題和(hé)線索可(kě)以讓我們有(yǒu)據可(kě)查的(de)，那就是分(fēn)析程序中的(de)非财務數據與财務數據，以及證據與證據之間是存在矛盾和(hé)異常的(de)，所以我們的(de)審計(jì)思路(lù)應該從分(fēn)析程序入手，在結合詢問、觀察、檢查、重新計(jì)算、函證等程序來驗證分(fēn)析結果是否合理(lǐ)。
想要弄清楚分(fēn)析程序，先得了解财務報表下的(de)會(huì)計(jì)方法的(de)分(fēn)析原則：正确性、可(kě)控性、可(kě)比性。
正确性：使用(yòng)正确的(de)會(huì)計(jì)方法。比如(rú)：一項經濟業(yè)務在會(huì)計(jì)準則下要符合相(xiàng)關的(de)經濟實質，然後到(dào)會(huì)計(jì)準則去尋找其原則性規定，然後對其按照(zhào)具體會(huì)計(jì)的(de)方法進行(xíng)核算。
可(kě)控性：包括原則的(de)可(kě)選擇性；方法的(de)可(kě)選擇性；證據的(de)可(kě)選擇性。
可(kě)比性：對重要的(de)會(huì)計(jì)方法要具備可(kě)比性。比如(rú)：收入确認、資産減值等，要參考同行(xíng)業(yè)公司情況；
所以，我們在做分(fēn)析程序之前，應該參考上(shàng)述分(fēn)析原則進行(xíng)，并在分(fēn)析的(de)過程中時刻保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)懷疑态度。
那麽，分(fēn)析的(de)具體對象是什(shén)麽呢？主要是财務信息和(hé)非财務信息，而這些信息中最重要的(de)應該是那些具有(yǒu)代表性的(de)指标，那些非财務的(de)指标根據行(xíng)業(yè)不同各有(yǒu)不同，比如(rú)：傳統制(zhì)造業(yè)包括投入與産出比，化學方程式，産能(néng)利用(yòng)率，消耗水(shuǐ)電量，輔料消耗等；廣電行(xíng)業(yè)包括ARPU值、實際繳費用(yòng)戶數；百貨零售業(yè)包括坪效值；餐飲業(yè)包括上(shàng)座率、翻台率等；互聯網企業(yè)包括注冊用(yòng)戶、付費用(yòng)戶、活躍用(yòng)戶、用(yòng)戶留存率等等。當然還有(yǒu)我們不能(néng)忽視的(de)各種财務指标，包括毛利率、資産負債率、流動比率、費用(yòng)與收入比、銷售淨利率、存貨周轉率、應收賬款周轉率等等。
但(dàn)是，說起來簡單，做起來困難。尤其針對我們的(de)剛進事務所的(de)“新人(rén)”，通常在執行(xíng)審計(jì)程序時會(huì)存在如(rú)下問題：
1.想當然。也(yě)就是執行(xíng)審計(jì)程序，想當然，按自己的(de)理(lǐ)解去做；
2.不認真。執行(xíng)程序不認真，馬虎大(dà)意，患得患失；
3.不徹底。執行(xíng)程序不徹底，沒有(yǒu)将懷疑的(de)線索追蹤到(dào)底；
4.很任性。執行(xíng)程序很任性，不與項目組溝通不彙報，不總結。
習(xí)近平主席說過：“創新是引領發展的(de)第一動力”。我們的(de)審計(jì)方法和(hé)程序也(yě)需要與時俱進，要跟得上(shàng)時代以及經濟發展的(de)步伐。那麽我們可(kě)能(néng)就需要學會(huì)如(rú)何進行(xíng)IT審計(jì)、數據審計(jì)、數據挖掘和(hé)分(fēn)析等多項技能(néng)。可(kě)以想象在不遠的(de)将來，我們可(kě)能(néng)會(huì)告别那些低級和(hé)耗用(yòng)時間的(de)工(gōng)作，可(kě)以利用(yòng)科技的(de)便利利用(yòng)審計(jì)機器(qì)人(rén)來做這些基礎工(gōng)作，而我們要留出更多的(de)時間去挖掘和(hé)分(fēn)析重大(dà)的(de)問題。
我們以某百貨零售企業(yè)收入核查爲例說明(míng)一下如(rú)何利用(yòng)大(dà)數據分(fēn)析結合實質性程序的(de)案例。
我們将其分(fēn)爲5個(gè)步驟：
1.從業(yè)務到(dào)财務：通過數據采集、篩選、整理(lǐ)、分(fēn)析獲取業(yè)務數據，并核實是否存在異常，然後再與财務數據核對，檢查是否存在異常變化；
2.通過了解企業(yè)商業(yè)模式，将數據分(fēn)類成自營收入和(hé)聯營收入，并分(fēn)别測試；
3.測試時，先測算總體，在測試局部數據；
4.具體測試可(kě)以按年、年月(yuè)、按日分(fēn)别測試與核對；
5.發現數據變化異常的(de)情況，需要結合外部信息核實（比如(rú)是否符合季節性特征，店(diàn)慶促銷等等）
綜上(shàng)所述，就如(rú)同周星馳電影《武狀元蘇乞兒》中的(de)橋段一樣：“降龍十八掌的(de)第十八掌是由前十七掌融合在一起就成了第十八掌”。上(shàng)述審計(jì)程序單獨或組合起來，可(kě)用(yòng)作風險評估程序、控制(zhì)測試和(hé)實質性程序。
在實施審計(jì)程序過程中，時刻保持職業(yè)懷疑态度，不放(fàng)過每一個(gè)可(kě)能(néng)存在疑點的(de)地(dì)方，這是綜合應用(yòng)審計(jì)程序的(de)前提條件(jiàn)。通過我個(gè)人(rén)的(de)經驗總結，傳統行(xíng)業(yè)防範舞弊的(de)最後一根救命稻草(cǎo)就是存貨監盤，合理(lǐ)恰當認真，且不流于形式的(de)實物(wù)監盤程序，是防範舞弊的(de)最後一道防線。做好了就是“絕招”，做不好就是“馬奇諾防線”。我的(de)意見是對于IPO或固有(yǒu)風險很高(gāo)的(de)上(shàng)市公司審計(jì)項目實物(wù)資産的(de)抽盤範圍應占總體的(de)90%以上(shàng)。
我們回顧一下上(shàng)述審計(jì)程序的(de)要點：
1.詢問程序：注意高(gāo)管是否有(yǒu)所隐瞞，或欺騙；可(kě)能(néng)需要訪談普通員工(gōng)，以及其他(tā)審計(jì)程序進行(xíng)交叉驗證；
2.觀察程序：注意觀察人(rén)的(de)舉止、眼神、動作；以及企業(yè)的(de)廠(chǎng)房、生産車(chē)間、庫房是否運轉以及員工(gōng)工(gōng)作狀态等；
3.檢查程序：大(dà)家需要拿著(zhe)放(fàng)大(dà)鏡看待企業(yè)提供的(de)各項資料，比如(rú)簽字、印章(zhāng)、記号、編号等要時刻保持懷疑态度，另外，傳統行(xíng)業(yè)檢查“三流”是不錯的(de)方法，即：資金(jīn)流、物(wù)流、票據流。
4.函證程序：應獨立發函，對函證保持有(yǒu)效的(de)控制(zhì)；
5.重新計(jì)算、重新執行(xíng)：核實數據的(de)準确性，對數據有(yǒu)敏感性；
6.分(fēn)析程序：審計(jì)全過程以質疑的(de)思維看待企業(yè)，跳出企業(yè)賬簿，站在更高(gāo)點思考，并對财務信息和(hé)非财務信息進行(xíng)交叉印證，對業(yè)務數據和(hé)财務數據的(de)内在邏輯要具備敏感性。
時刻保持警醒，不要輕易放(fàng)棄每一個(gè)可(kě)能(néng)出現疑慮的(de)地(dì)方，我們可(kě)能(néng)離(lí)最終的(de)“答案”隻剩下一步。
那麽這些審計(jì)程序如(rú)何綜合運用(yòng)呢？我總結應該要做到(dào)以下六點。
1.程序有(yǒu)效性：無效的(de)程序無用(yòng)；項目經理(lǐ)制(zhì)定好的(de)審計(jì)計(jì)劃，拟執行(xíng)的(de)審計(jì)程序，該程序一定要有(yǒu)效，否則無效的(de)程序沒有(yǒu)任何意義，也(yě)浪費時間，影響效率。比如(rú)函證的(de)替代程序，隻是檢查相(xiàng)關發票，這不是有(yǒu)效的(de)替代程序，做了等于沒做。
2.程序效率性：效率爲王、但(dàn)注意質量；能(néng)用(yòng)最直接獲取的(de)證據就用(yòng)最簡單、最直接的(de)程序來做，比如(rú)函證、監盤、實地(dì)走訪等。比如(rú)商場(chǎng)租戶繳納租金(jīn)，對于商場(chǎng)審計(jì)時，可(kě)以到(dào)現場(chǎng)走訪實地(dì)察看并詢問租戶是否租賃并在實際經營，這要比檢查相(xiàng)關租賃協議更來得有(yǒu)效。
3.程序交叉性：條條大(dà)路(lù)通羅馬；在驗證不同目标、認定時，程序可(kě)能(néng)有(yǒu)多個(gè)，如(rú)果執行(xíng)多個(gè)程序會(huì)有(yǒu)存在交叉，但(dàn)一定要注意證據與證據是否存在矛盾。比如(rú)對應收賬款進行(xíng)函證，可(kě)以做當期發生額的(de)檢查，也(yě)可(kě)以做期後回款的(de)測試或者二者全部實施，但(dàn)注意兩者獲取的(de)證據之間是否存在矛盾。
4.程序驗證性：不同的(de)審計(jì)程序獲取證據之間要互相(xiàng)驗證；與上(shàng)述交叉性有(yǒu)關，如(rú)存在證據内在矛盾則需要注意是否存在管理(lǐ)層刻意舞弊的(de)情況，要提請項目組應該特别注意。
5.程序創新性：要對審計(jì)程序具有(yǒu)不可(kě)預見性和(hé)創新性；我們可(kě)能(néng)是連續審計(jì)，或者被審計(jì)單位有(yǒu)“高(gāo)手”，我們的(de)程序早已被人(rén)“破解”，實施的(de)程序已被人(rén)“看破”，這需要我們在執行(xíng)程序時要有(yǒu)不可(kě)預見性和(hé)創新性，出其不意，攻其不備。比如(rú)：對于零售行(xíng)業(yè)，我們可(kě)以自行(xíng)辦卡或消費購(gòu)買商品進行(xíng)測試其收入真實性和(hé)準确性；對于遊戲行(xíng)業(yè)，我們可(kě)以下載和(hé)體驗其遊戲并充值體驗；對于餐飲業(yè)，我們也(yě)可(kě)以品嘗其菜品，觀察消費者上(shàng)座率情況等等。
6.程序必須性：比如(rú)管理(lǐ)層淩駕于内部控制(zhì)之上(shàng)的(de)風險。對于那些必須執行(xíng)的(de)審計(jì)程序，一定要按照(zhào)審計(jì)準則的(de)要求執行(xíng)，務必要做到(dào)勤勉盡責，切不可(kě)以什(shén)麽程序都(dōu)不做，自欺欺人(rén)，偷工(gōng)減料。
我們在看一下，其他(tā)審計(jì)程序的(de)舉例：
1.現場(chǎng)核查
舉例：對主要客戶和(hé)供應商采取現場(chǎng)核查的(de)方式，實地(dì)訪談了解客戶和(hé)供應商與被審計(jì)單位的(de)交易和(hé)往來是否真實，并采取錄像、錄音(yīn)、訪談筆(bǐ)錄、現場(chǎng)親函等方式獲取審計(jì)證據。
2.輿情調查
舉例：自行(xíng)或利用(yòng)第三方專業(yè)機構，對被審計(jì)單位開(kāi)展輿情調查，了解公司不爲人(rén)知的(de)一些背後“故事”，及時了解可(kě)能(néng)對審計(jì)結論造成重大(dà)影響的(de)信息。
3.利用(yòng)專家工(gōng)作
舉例：利用(yòng)稅務專家、利用(yòng)評估專家、利用(yòng)行(xíng)業(yè)專家，爲我們不擅長的(de)領域解開(kāi)難題。但(dàn)是，注意注冊會(huì)計(jì)師(shī)要對利用(yòng)專家工(gōng)作的(de)結果負責。
4.實際體驗式審計(jì)方法
舉例：審計(jì)人(rén)員以“消費者”的(de)角度，購(gòu)買被審計(jì)單位的(de)産品或服務，深入了解企業(yè)内部控制(zhì)流程以及産品或服務的(de)特點，并從中檢查是否存在問題。比如(rú)：立信會(huì)計(jì)師(shī)事務所審計(jì)的(de)大(dà)智慧案例。
對于IPO審計(jì)或上(shàng)市公司審計(jì)項目，我們應該要認真學習(xí)兩個(gè)文(wén)件(jiàn)，即：《關于進一步提高(gāo)首次公開(kāi)發行(xíng)股票公司财務信息披露質量有(yǒu)關問題的(de)意見》（證監會(huì)公告〔2012〕14号）和(hé)《關于做好首次公開(kāi)發行(xíng)股票公司2012年度财務報告專項檢查工(gōng)作的(de)通知》（發行(xíng)監管函〔2012〕551号），這兩個(gè)文(wén)件(jiàn)可(kě)以說是證監會(huì)手把手教我們應該如(rú)何做審計(jì)。
發行(xíng)監管函〔2012〕551号 要點：
保薦機構、會(huì)計(jì)師(shī)事務所在開(kāi)展自查工(gōng)作時，應重點關注首發公司報告期内收入、盈利是否真實、準确，是否存在粉飾業(yè)績或财務造假等情形，下列事項應予以重點核查：
（1）以自我交易的(de)方式實現收入、利潤的(de)虛假增長。即首先通過虛構交易（例如(rú)，支付往來款項、購(gòu)買原材料等）将大(dà)額資金(jīn)轉出，再将上(shàng)述資金(jīn)設法轉入發行(xíng)人(rén)客戶，最終以銷售交易的(de)方式将資金(jīn)轉回；
（2）發行(xíng)人(rén)或關聯方與其客戶或供應商以私下利益交換等方法進行(xíng)惡意串通以實現收入、盈利的(de)虛假增長。如(rú)直銷模式下，與客戶串通，通過期末集中發貨提前确認收入，或放(fàng)寬信用(yòng)政策，以更長的(de)信用(yòng)周期換取收入增加。經銷或加盟商模式下，加大(dà)經銷商或加盟商鋪貨數量，提前确認收入等；
（3）關聯方或其他(tā)利益相(xiàng)關方代發行(xíng)人(rén)支付成本、費用(yòng)或者采用(yòng)無償或不公允的(de)交易價格向發行(xíng)人(rén)提供經濟資源；
（4）保薦機構及其關聯方、PE投資機構及其關聯方、PE投資機構的(de)股東或實際控制(zhì)人(rén)控制(zhì)或投資的(de)其他(tā)企業(yè)在申報期内最後一年與發行(xíng)人(rén)發生大(dà)額交易從而導緻發行(xíng)人(rén)在申報期内最後一年收入、利潤出現較大(dà)幅度增長；
（5）利用(yòng)體外資金(jīn)支付貨款，少(shǎo)計(jì)原材料采購(gòu)數量及金(jīn)額，虛減當期成本，虛構利潤；
（6）采用(yòng)技術(shù)手段或其他(tā)方法指使關聯方或其他(tā)法人(rén)、自然人(rén)冒充互聯網或移動互聯網客戶與發行(xíng)人(rén)（即互聯網或移動互聯網服務企業(yè)）進行(xíng)交易以實現收入、盈利的(de)虛假增長等；
（7）将本應計(jì)入當期成本、費用(yòng)的(de)支出混入存貨、在建工(gōng)程等資産項目的(de)歸集和(hé)分(fēn)配過程以達到(dào)少(shǎo)計(jì)當期成本費用(yòng)的(de)目的(de)；
（8）壓低員工(gōng)薪金(jīn)，階段性降低人(rén)工(gōng)成本粉飾業(yè)績；
（9）推遲正常經營管理(lǐ)所需費用(yòng)開(kāi)支，通過延遲成本費用(yòng)發生期間，增加利潤，粉飾報表；
（10）期末對欠款壞賬、存貨跌價等資産減值可(kě)能(néng)估計(jì)不足；
（11）推遲在建工(gōng)程轉固時間或外購(gòu)固定資産達到(dào)預定使用(yòng)狀态時間等，延遲固定資産開(kāi)始計(jì)提折舊時間；
（12）其他(tā)可(kě)能(néng)導緻公司财務信息披露失真、粉飾業(yè)績或财務造假的(de)情況。
證監會(huì)公告〔2012〕14号要點：
（三）相(xiàng)關中介機構應關注發行(xíng)人(rén)申報期内的(de)盈利增長情況和(hé)異常交易，防範利潤操縱；
（四）發行(xíng)人(rén)及各中介機構應嚴格按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》、《上(shàng)市公司信息披露管理(lǐ)辦法》和(hé)證券（五）交易所頒布的(de)相(xiàng)關業(yè)務規則的(de)有(yǒu)關規定進行(xíng)關聯方認定，充分(fēn)披露關聯方關系及其交易；
（五）發行(xíng)人(rén)應結合經濟交易的(de)實際情況，謹慎、合理(lǐ)地(dì)進行(xíng)收入确認，相(xiàng)關中介機構應關注收入确認的(de)真實性、合規性和(hé)毛利率分(fēn)析的(de)合理(lǐ)性；
（六）相(xiàng)關中介機構應對發行(xíng)人(rén)主要客戶和(hé)供應商進行(xíng)核查；
（七）發行(xíng)人(rén)應完善存貨盤點制(zhì)度，相(xiàng)關中介機構應關注存貨的(de)真實性和(hé)存貨跌價準備是否充分(fēn)計(jì)提，發行(xíng)人(rén)應完善存貨盤點制(zhì)度，在會(huì)計(jì)期末對存貨進行(xíng)盤點，并将存貨盤點結果做書(shū)面記錄。
（八）發行(xíng)人(rén)及相(xiàng)關中介機構應充分(fēn)關注現金(jīn)收付交易對發行(xíng)人(rén)會(huì)計(jì)核算基礎的(de)不利影響；
（九）相(xiàng)關中介機構應保持對财務異常信息的(de)敏感度，防範利潤操縱；
看到(dào)這裏，是不是有(yǒu)這種感覺，審計(jì)太複雜了，不僅要學會(huì)基本動作，還要有(yǒu)自由動作。你(nǐ)有(yǒu)FREESTYLE嗎？
我們在結合實務案例講解如(rú)何綜合運用(yòng)審計(jì)程序以識别審計(jì)風險。
案例一：審山、審船(chuán)、審老天
國家下撥了很多專用(yòng)資金(jīn)用(yòng)由來根治水(shuǐ)患。其中，長江重要堤防隐蔽工(gōng)程被列爲國家重點建設項目，但(dàn)是在大(dà)量的(de)資金(jīn)面前，一些膽大(dà)妄爲的(de)人(rén)，還是利用(yòng)“隐蔽工(gōng)程”，他(tā)們無中生有(yǒu)，捏造虛假工(gōng)程套取專用(yòng)資金(jīn)，裝進自己的(de)口袋。
審山：根據“工(gōng)程”負責人(rén)提供的(de)石料來源地(dì)，審計(jì)人(rén)員來到(dào)了幾十公裏以外的(de)一個(gè)石料廠(chǎng)，但(dàn)這個(gè)石料廠(chǎng)不是“供料”的(de)那個(gè)石料廠(chǎng)，從而驗證了“供料”的(de)那個(gè)石料廠(chǎng)純屬虛構；
審船(chuán)：石料“供應地(dì)”與工(gōng)程現場(chǎng)相(xiàng)距幾十公裏，要把這些石料運過來，隻能(néng)通過貨船(chuán)。審計(jì)人(rén)員把當地(dì)的(de)貨船(chuán)全部統計(jì)一遍，它們總體的(de)運輸能(néng)力，根本運輸不了“工(gōng)程”耗用(yòng)的(de)X方石料，更何況“工(gōng)程”不可(kě)能(néng)調用(yòng)當地(dì)全部的(de)貨船(chuán)。有(yǒu)了這個(gè)證據，虛假“工(gōng)程”又(yòu)被揭下一層僞裝的(de)皮。
審老天：審計(jì)人(rén)員從氣象台調出“工(gōng)程”期間的(de)天氣資料，比照(zhào)“工(gōng)程”負責人(rén)提供的(de)作業(yè)日記——每天抛出的(de)石料記錄，查出在多個(gè)不具備工(gōng)程作業(yè)條件(jiàn)的(de)暴雨天氣日子裏，“工(gōng)程”日記裏卻有(yǒu)“抛石料多少(shǎo)多少(shǎo)方”的(de)記錄，顯然是事後假造的(de)記錄。
審計(jì)小(xiǎo)結：審山、審船(chuán)、審老天，不難看出主要是利用(yòng)财務數據和(hé)非财務數據之間的(de)邏輯關系發現了舞弊的(de)問題。從這個(gè)案例不難得到(dào)一些啓示，我們要跳出企業(yè)的(de)賬簿，要從内、外部情況分(fēn)析入手，利用(yòng)分(fēn)析程序，在結合有(yǒu)效的(de)檢查、訪談、觀察等程序來驗證數據的(de)合理(lǐ)性。那麽舞弊的(de)問題就能(néng)夠迎刃而解。
審山：通過對實地(dì)觀察和(hé)檢查；
審船(chuán)：利用(yòng)分(fēn)析程序，了解運輸能(néng)力并對預期值進行(xíng)測算，了解是否存在不合理(lǐ)的(de)情況。
審老天：檢查作業(yè)日記，發現與自然規律（暴雨天氣無法投料）不合理(lǐ)的(de)時間記錄。
案例二：某百貨公司大(dà)數據精準審計(jì)案例
由于百貨零售業(yè)銷售商品通過高(gāo)度集成的(de)信息化系統，所以注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)時應當利用(yòng)IT審計(jì)的(de)工(gōng)作，并且對銷售商品收入執行(xíng)分(fēn)析性程序，包括将本年收入與上(shàng)年收入進行(xíng)比較，并分(fēn)析變化是否符合行(xíng)業(yè)發展趨勢；将本年毛利率與上(shàng)年毛利率以及同地(dì)區同行(xíng)業(yè)毛利率進行(xíng)比較，分(fēn)析異常情況及重大(dà)波動；對銷售商品收入進行(xíng)月(yuè)度和(hé)按日的(de)波動分(fēn)析，與上(shàng)年分(fēn)析結果以及同行(xíng)業(yè)其他(tā)類似企業(yè)進行(xíng)比較，分(fēn)析是否符合季節性特征；計(jì)算每平米營業(yè)額，與上(shàng)年計(jì)算結果以及其他(tā)類似企業(yè)進行(xíng)比較，分(fēn)析變化是否異常等等。
在分(fēn)析性程序的(de)基礎上(shàng)，檢查銷售商品收入日報表與銷售财務記賬憑證，并按照(zhào)收款方式的(de)不同，檢查每日的(de)現金(jīn)繳款單、銀行(xíng)流水(shuǐ)、轉賬記錄等，驗證銷售商品收入确認的(de)真實性、準确性。
具體來說，假設業(yè)務數據顯示4月(yuè)中旬和(hé)10月(yuè)中旬的(de)銷售數據異常，銷售收入較其他(tā)天增長較大(dà)，所以我們鎖定這些日期是需要重點檢查的(de)，我們首先分(fēn)析這些天有(yǒu)什(shén)麽特殊情況發生，我們發現3月(yuè)中旬是該公司的(de)上(shàng)市慶，舉辦了大(dà)型的(de)促銷活動，11月(yuè)中旬是該公司的(de)店(diàn)慶，我們可(kě)以從該公司網站以及經理(lǐ)辦公室的(de)會(huì)議記錄中可(kě)以查詢到(dào)，也(yě)在網絡媒體等報道中可(kě)以驗證信息是否準确。然後我們在結合相(xiàng)關業(yè)務數據與财務數據進行(xíng)核對是否一緻檢查。
分(fēn)析完數據之後，我們來看看全年的(de)時間軸，看看企業(yè)的(de)财務數據與季節性特征是否吻合。
1月(yuè)元旦、2月(yuè)春節， 4月(yuè)上(shàng)市慶；金(jīn)九銀十，十一黃(huáng)金(jīn)周；11月(yuè)店(diàn)慶；12月(yuè)聖誕節等。對店(diàn)慶時間進行(xíng)分(fēn)析，或現場(chǎng)查看，或網上(shàng)查詢，并檢查現場(chǎng)停車(chē)、收銀情況，與收入增加是否匹配。
我們對其收款方式不同，還可(kě)以用(yòng)其他(tā)審計(jì)方法進行(xíng)審計(jì)，比如(rú)對預收卡的(de)審計(jì)，用(yòng)實際體驗式的(de)審計(jì)方法予以驗證；這類方法可(kě)以拓展到(dào)遊戲公司，比如(rú)我們自己充值，打怪升級，體驗遊戲，了解遊戲基本情況；圖書(shū)零售公司，我們可(kě)以充值購(gòu)買圖書(shū)，并核實相(xiàng)關内控等等。
對于租賃收入的(de)審計(jì)，比如(rú)餐飲租賃百貨商場(chǎng)的(de)場(chǎng)地(dì)，我們可(kě)以通過檢查租賃合同；計(jì)算租賃收入；檢查承租方工(gōng)商信息；實地(dì)察看門店(diàn)情況；以及函證合同交易條款等多種審計(jì)方法。進而驗證其真實性、完整性和(hé)準确性。
案例三：某能(néng)源公司财務造假案例
某某能(néng)源是一家在H股上(shàng)市公司，被某做空機構阻擊，被指财務造假，某會(huì)計(jì)師(shī)辭任審計(jì)師(shī)。
在衆多做空證據中，有(yǒu)一條值得注意：知情人(rén)士中的(de)一位當地(dì)居民(mín)告訴我們一個(gè)關于這座礦山的(de)騙局。2017年的(de)某個(gè)時候，某某能(néng)源公司試圖出售該礦。就在投資者趕到(dào)現場(chǎng)進行(xíng)盡職調查之前，附近的(de)其他(tā)煤礦的(de)大(dà)量煤炭被運走并被塞進了煤礦。當投資者到(dào)來時，他(tā)們目睹了煤炭正在腳下被“開(kāi)采”，大(dà)約20輛重型卡車(chē)排隊運輸煤炭。這些投資者不知道，這些煤後來又(yòu)被送回了其他(tā)煤礦。
某某能(néng)源的(de)審計(jì)師(shī)似乎對誇大(dà)的(de)産出數據視而不見。會(huì)計(jì)師(shī)是否經曆過與上(shàng)述投資者類似的(de)經曆?或者他(tā)們從來沒有(yǒu)費心去過現場(chǎng)?有(yǒu)一點很清楚：會(huì)計(jì)師(shī)對關鍵運營數據的(de)了解程度不如(rú)當地(dì)農(nóng)民(mín)。
通過這個(gè)案例我們應進行(xíng)反思：
1.爲何會(huì)計(jì)師(shī)不如(rú)當地(dì)農(nóng)民(mín)？沒搞清楚虛增的(de)産出？
是否會(huì)計(jì)師(shī)真的(de)沒去現場(chǎng)了解情況，監盤不到(dào)位？分(fēn)析程序，市場(chǎng)情況沒有(yǒu)了解到(dào)位？
2.如(rú)果你(nǐ)是會(huì)計(jì)師(shī)，你(nǐ)應該怎麽做？
是否需要考慮聘請專家了解情況，礦業(yè)專家？行(xíng)業(yè)專家？
對礦山全面實施監盤程序；詢問當地(dì)居民(mín)，礦井員工(gōng)進行(xíng)訪談了解，或背景調查。
執行(xíng)全面分(fēn)析性程序，對異常不合理(lǐ)之處應予以重點核查。反求諸己，如(rú)果一個(gè)程序不行(xíng)，就要設計(jì)多個(gè)程序，辦法總比問題多。
案例四：某化工(gōng)企業(yè)财務造假案例
這是一家化工(gōng)企業(yè)，主要生産潤滑油，防凍液等産品，我們以前沒有(yǒu)相(xiàng)關行(xíng)業(yè)的(de)審計(jì)經驗，也(yě)是摸著(zhe)石頭過河，主要是對其生産工(gōng)藝不是特别了解，當我們深入了解之後，種種迹象表明(míng)該公司存在舞弊迹象，但(dàn)苦于沒有(yǒu)實錘進行(xíng)認定，我們當時主要采取分(fēn)析程序結合檢查證據，比如(rú)：分(fēn)析投入産出比，主要産品毛利率，存貨計(jì)價測試，檢查發現部分(fēn)原材料使用(yòng)大(dà)額現金(jīn)購(gòu)買等等，發現了部分(fēn)數據的(de)異常，但(dàn)企業(yè)總會(huì)用(yòng)一些理(lǐ)由将問題進行(xíng)合理(lǐ)化解釋。最後，我們采取存貨監盤的(de)方式，最終發現了其中的(de)“奧妙”，比如(rú)部分(fēn)材料沒有(yǒu)盤點到(dào)，部分(fēn)待加工(gōng)車(chē)間停工(gōng)等迹象認定該公司存在異常狀況，在真實确認了我們之前的(de)各種懷疑，心裏有(yǒu)了底氣，并再次翻看企業(yè)賬簿的(de)時候發現作假的(de)出入庫單，均沒有(yǒu)編号，而且還存在部分(fēn)賬外賬，就存放(fàng)在平時放(fàng)憑證邊上(shàng)的(de)一個(gè)櫃子裏，由于後來我們用(yòng)大(dà)量詳實的(de)數據分(fēn)析和(hé)監盤實錘證據，讓該公司董事長啞口無言，交流會(huì)上(shàng)中間還出去一趟，估計(jì)是去庫房核實數據去了，估計(jì)心想，審計(jì)咋知道這麽準的(de)數據呢。
這個(gè)案例告訴我，隻要我們認真努力，一定會(huì)有(yǒu)所收獲，不要小(xiǎo)看助理(lǐ)的(de)力量，也(yě)會(huì)有(yǒu)放(fàng)光(guāng)的(de)時刻。
審計(jì)思路(lù)：
1.利用(yòng)分(fēn)析性程序，對主要财務指标進行(xíng)分(fēn)析，比如(rú)：毛利率、資産負債率、存貨周轉率等，并與同行(xíng)業(yè)可(kě)比公司進行(xíng)對比，分(fēn)析是否存在異常；
2.對投入産出比以及産能(néng)利用(yòng)率等非财務指标進行(xíng)分(fēn)析，以質疑的(de)思維，對相(xiàng)關異常數據進行(xíng)持有(yǒu)懷疑态度；
3.結合存貨監盤程序，将上(shàng)述存在異常的(de)原材料和(hé)庫存商品進行(xíng)核實，發現相(xiàng)關原材料和(hé)庫存商品存在虛假投入和(hé)産出；
4.從檢查相(xiàng)關入庫單和(hé)出庫單相(xiàng)關單據，發現部分(fēn)虛假單據均無連續編号。
識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險，首先應該要對被審計(jì)單位所處的(de)行(xíng)業(yè)，企業(yè)的(de)特點要有(yǒu)所掌握；其次，要設計(jì)好拟要實施的(de)審計(jì)程序；要合理(lǐ)運用(yòng)職業(yè)懷疑，針對發現的(de)線索要求一定要深入挖掘下去。千萬不能(néng)對異常的(de)證據視而不見！
案例五：某肉牛屠宰企業(yè)财務舞弊案例
某肉牛屠宰企業(yè)想要IPO，我們了解該企業(yè)存在較多的(de)稅收優惠，且銷售和(hé)采購(gòu)大(dà)多數采取現金(jīn)方式，造假成本低，且不易核查，兩頭在外，無性繁殖。而且從進場(chǎng)開(kāi)始，企業(yè)并不是特别配合，有(yǒu)心隐瞞部分(fēn)作假事實，我們從訪談，檢查資料等環節均受到(dào)不同阻力。
功夫不負有(yǒu)心人(rén)，終于在内控環節找到(dào)一個(gè)突破口，即：從牛開(kāi)始，屠宰前需要檢疫手續，且該檢疫需要外部專門機構派人(rén)進行(xíng)，故此記錄可(kě)以較好的(de)保證肉牛屠宰的(de)數量問題。另外，我們還發現真實的(de)采購(gòu)和(hé)銷售内部證據均很全，但(dàn)造過假的(de)證據缺少(shǎo)附件(jiàn)。
找到(dào)突破口之後，繼續深挖企業(yè)真實的(de)供産銷的(de)數據，從而發現采購(gòu)、銷售的(de)舞弊行(xíng)爲。
本案例的(de)審計(jì)思路(lù)：
1.通過梳理(lǐ)内部控制(zhì)流程，找到(dào)能(néng)夠驗證真實性的(de)方法和(hé)手段，
比如(rú)此案例之中的(de)外部檢疫手續，就是發現舞弊的(de)關鍵點。
2.找到(dào)突破口之後，堅持到(dào)底，将整個(gè)采購(gòu)與付款流程、銷售與收款流程等存在異常之處，全部梳理(lǐ)并予以核查。
案例六：振隆特産财務舞弊案例
2012年至2014年，振隆特産以虛增合同單價的(de)方式累計(jì)虛增出口銷售收入8268.51萬元。
造假手段：1、虛增收入的(de)同時虛增應收賬款，并通過第三方公司回款或用(yòng)其他(tā)外銷客戶回款進行(xíng)沖抵的(de)方式調節應收賬款的(de)賬齡。
2、通過調節出成率、調低原材料采購(gòu)單價方式少(shǎo)結轉銷售成本，通過未在賬面确認已處理(lǐ)黴變存貨損失的(de)方式虛增利潤，累計(jì)虛增利潤7616.18萬元，虛增存貨數量3254.13噸，金(jīn)額7631.24萬元。
過程分(fēn)析：“自我交易”虛增收入和(hé)應收賬款。利用(yòng)外銷虛增銷售單價。存貨虛增利用(yòng)調節出成率、調低原材料單價降低産成品的(de)單位成本，進而少(shǎo)結轉銷售成本，導緻期末存貨數量和(hé)金(jīn)額的(de)虛增。
疑點：産能(néng)利用(yòng)率超過100%，出仁率逐年上(shàng)升、副料異常減少(shǎo)、用(yòng)電量異常。
思考：爲啥沒發現？
其實造假手段也(yě)并不高(gāo)明(míng)，如(rú)果我們能(néng)夠認真履行(xíng)函證和(hé)監盤程序，應該能(néng)夠發現收入、成本造假的(de)事實。
1.虛增收入，通過第三方回款及其他(tā)外銷客戶回款沖抵方式調整應收賬齡；
2.收入造假，也(yě)得伴随調整成本，調節出成率和(hé)調低原材料采購(gòu)單價的(de)方式少(shǎo)結轉銷售成本，那麽成本調低必然虛增數量；
通過後續處罰會(huì)計(jì)師(shī)事務所，我們了解到(dào)存貨抽盤實施不到(dào)位，僅将四個(gè)點進行(xíng)監盤，而沒有(yǒu)抽查堆放(fàng)在中間的(de)存貨，且企業(yè)故意将存貨中間堆滿，不讓會(huì)計(jì)師(shī)很容易的(de)抽查，此時，若不堅定，那麽風險就由會(huì)計(jì)師(shī)自行(xíng)承擔了。
我們需要反求諸己，如(rú)果是我們作爲振隆特産的(de)審計(jì)師(shī)，我們應該怎麽辦？
1.函證程序，需要獨立執行(xíng)；
2.監盤程序，不能(néng)糊弄自己，要按要求執行(xíng)。不能(néng)偷換概念，抽盤要嚴格按照(zhào)計(jì)劃執行(xíng)。
3.對異常指标應加強質疑的(de)思維，比如(rú)産能(néng)利用(yòng)率超過100%，用(yòng)電量異常，應增加審計(jì)程序，予以核實。
案例七：輝山乳業(yè)，一日之間股價暴跌
說完不開(kāi)心的(de)振隆特産，我們在看看神奇的(de)苜蓿草(cǎo)，輝山乳業(yè)。
大(dà)家都(dōu)應該知道，輝山乳業(yè)是遼甯的(de)明(míng)星企業(yè)，主要從事奶牛養殖和(hé)奶制(zhì)品加工(gōng)的(de)企業(yè)，董事長楊凱，曾經的(de)遼甯首富，現在從首富變老賴。
有(yǒu)這麽一句話(huà)，牛吃的(de)是草(cǎo)，擠出來的(de)是奶。太恰如(rú)其分(fēn)了，這裏的(de)草(cǎo)就是苜蓿草(cǎo)；輝山乳業(yè)就是這個(gè)地(dì)方栽了跟頭。
著名專業(yè)做空機構渾水(shuǐ)公司公開(kāi)質疑輝山乳業(yè)造假，在渾水(shuǐ)公司網站也(yě)查詢了一下相(xiàng)關質疑的(de)文(wén)章(zhāng)。
翻譯一下，主要說輝山乳業(yè)從2014年就存在欺詐利潤情況，說生産的(de)苜蓿草(cǎo)基本上(shàng)是自給自足。但(dàn)是，渾水(shuǐ)公司發現大(dà)量證據表明(míng)輝山乳業(yè)長期從第三方購(gòu)買大(dà)量苜蓿，顯然是欺詐行(xíng)爲。
對養牛場(chǎng)的(de)資本性投資，也(yě)存在虛增情況，并存在1.5億元的(de)轉移資金(jīn)。種種迹象表明(míng)，輝山乳業(yè)存在欺詐行(xíng)爲。
2017年3月(yuè)24日，消息一出，輝山乳業(yè)股價從2.8元/股，跌至0.42元/股，這一跌幅創下輝山乳業(yè)史上(shàng)最大(dà)跌幅，1小(xiǎo)時内，輝山乳業(yè)市值蒸發322億港元，僅剩56.6億港元。
那麽，還是反求諸己，如(rú)果我們是該公司的(de)審計(jì)人(rén)員，如(rú)何發現這些舞弊風險呢？
至少(shǎo)應從以下幾個(gè)方面入手：
1.分(fēn)析苜蓿草(cǎo)自給自足的(de)合理(lǐ)性？
2.核實采購(gòu)原材料合同、入庫單、憑證等資料，核實是否進行(xíng)外購(gòu)。
3.實地(dì)檢查苜蓿草(cǎo)種植基地(dì)。
4.詢問相(xiàng)關采購(gòu)人(rén)員、農(nóng)場(chǎng)人(rén)員以及附近居民(mín)。
5.利用(yòng)專家工(gōng)作，農(nóng)作物(wù)方面的(de)專家等等。
那麽，通過上(shàng)述幾個(gè)案例，我們需要進一步思考以下問題。
1、民(mín)營企業(yè)和(hé)國有(yǒu)企業(yè)該如(rú)何針對舞弊進行(xíng)審計(jì)？
個(gè)人(rén)理(lǐ)解：從舞弊動機來看，如(rú)果是上(shàng)市公司，均可(kě)能(néng)存在舞弊的(de)沖動，對高(gāo)市值，對高(gāo)分(fēn)配，尤其擁有(yǒu)股票的(de)管理(lǐ)層來說，均會(huì)有(yǒu)所影響。
但(dàn)是，如(rú)果是非上(shàng)市的(de)公司，民(mín)企可(kě)能(néng)會(huì)存在少(shǎo)納稅，轉移利潤，兩套賬的(de)風險；而國企，好壞都(dōu)不是自己的(de)，可(kě)能(néng)沒那麽大(dà)沖動。
所以，不管民(mín)企還是國企，都(dōu)需要弄清楚企業(yè)所處的(de)環境和(hé)可(kě)能(néng)面臨的(de)風險，這些都(dōu)是注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該做的(de)事情。
2、您是否關注或經曆過企業(yè)舞弊？作爲審計(jì)人(rén)員，您是如(rú)何發現企業(yè)舞弊？利用(yòng)了哪些審計(jì)程序？
個(gè)人(rén)理(lǐ)解：一般來說，隻要按照(zhào)審計(jì)準則的(de)要求，認真履行(xíng)程序，保持應有(yǒu)的(de)謹慎和(hé)懷疑态度，大(dà)多數的(de)舞弊是可(kě)以識别出來的(de)，但(dàn)往往由于主觀或客觀的(de)種種原因，注冊會(huì)計(jì)師(shī)沒有(yǒu)識别出舞弊風險，這個(gè)問題是一個(gè)世紀難題，需要我們這些審計(jì)一線的(de)每一位注冊會(huì)計(jì)師(shī)去深思和(hé)反省。
最後，基于目前我國經濟步入新常态，中央經濟工(gōng)作會(huì)議要求，堅持以提高(gāo)發展質量和(hé)效益爲中心，樹立質量第一的(de)強烈意識，開(kāi)展質量提升行(xíng)動，擴大(dà)高(gāo)質量産品和(hé)服務供給。對于審計(jì)行(xíng)業(yè)來說，我們也(yě)需要改變我們的(de)思維，要注重工(gōng)作的(de)質量和(hé)效率，所以如(rú)何設計(jì)和(hé)執行(xíng)有(yǒu)效的(de)審計(jì)程序，如(rú)何綜合運用(yòng)、融會(huì)貫通是需要我們進一步研究的(de)課題。希望本文(wén)能(néng)夠起到(dào)一個(gè)抛磚引玉的(de)作用(yòng)，提請審計(jì)實務一線工(gōng)作者的(de)關注，讓我們一起研究和(hé)總結出屬于我們自己的(de)“審計(jì)兵法”，做好資本市場(chǎng)的(de)經濟警察，認真做好審計(jì)工(gōng)作。
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