兩者之間的(de)關系和(hé)會(huì)計(jì)責任與審計(jì)責任的(de)區分(fēn)保持一緻，即：建立健全和(hé)有(yǒu)效實施内部控制(zhì)是企業(yè)董事會(huì)（或類似決策機構，下同）的(de)責任；在實施審計(jì)工(gōng)作的(de)基礎上(shàng)對企業(yè)内部控制(zhì)的(de)有(yǒu)效性發表審計(jì)意見，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)責任。

換言之，内控本身有(yǒu)效與否是企業(yè)的(de)内控責任，是否遵循内控審計(jì)指引開(kāi)展内控審計(jì)并發表恰當的(de)審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)審計(jì)責任。

因此，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施内控審計(jì)之前，應當在業(yè)務約定書(shū)中明(míng)确雙方的(de)責任；在發表内控審計(jì)意見之前，應當取得經企業(yè)簽署的(de)内控書(shū)面聲明(míng)。

企業(yè)内控自我評價與注冊會(huì)計(jì)師(shī)内控審計(jì)的(de)關系

第一，企業(yè)内控自我評價與注冊會(huì)計(jì)師(shī)内控審計(jì)是相(xiàng)互獨立、并行(xíng)不悖的(de)。

企業(yè)内控責任與注冊會(huì)計(jì)師(shī)内控審計(jì)責任的(de)劃分(fēn)，決定了企業(yè)實施内控自評和(hé)注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施内控審計(jì)必須按照(zhào)不同的(de)規則獨立完成，兩者之間不能(néng)相(xiàng)互替代和(hé)免除。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施内控審計(jì)中可(kě)以适當利用(yòng)企業(yè)内控自評工(gōng)作。

一般而言，企業(yè)内控自評工(gōng)作應先于注冊會(huì)計(jì)師(shī)内控審計(jì)進行(xíng)，因此，适當利用(yòng)企業(yè)内控自評工(gōng)作及其成果，可(kě)以相(xiàng)應減少(shǎo)注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)工(gōng)作量，提高(gāo)内控審計(jì)效率。

但(dàn)是，注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)内控審計(jì)責任，不能(néng)因爲利用(yòng)了企業(yè)内控自評工(gōng)作而減輕，這就要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)在利用(yòng)企業(yè)内控自評工(gōng)作時，必須毫不放(fàng)松風險意識，特别要在評估企業(yè)内控自評人(rén)員客觀性和(hé)勝任能(néng)力等方面保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)謹慎态度。

第三，在各負其責的(de)基礎上(shàng)加強雙方的(de)溝通協調，是做好企業(yè)内控自評和(hé)注冊會(huì)計(jì)師(shī)内控審計(jì)不容忽視的(de)重要方法。

一方面，就注冊會(huì)計(jì)師(shī)及其所在的(de)會(huì)計(jì)師(shī)事務所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大(dà)局、把握實質；

二是要著(zhe)重關注合規目标、報告目标和(hé)資産安全目标，适當兼顧效率效果目标和(hé)戰略目标；

三是要配備經驗豐富、結構合理(lǐ)的(de)内控審計(jì)項目負責人(rén)和(hé)審計(jì)或内控人(rén)員；

四是要注意項目具體執行(xíng)人(rén)員與調查訪談對象身份、權責的(de)大(dà)體協調；

五是要加強内控審計(jì)業(yè)務培訓和(hé)經驗交流；

六是要重視以前年度審計(jì)情況總結分(fēn)析；

七是要建立與同行(xíng)的(de)經驗共享、技術(shù)合作機制(zhì)；

八是要加強信息技術(shù)等非财會(huì)、審計(jì)人(rén)才的(de)引進和(hé)培養。

另一方面，就企業(yè)管理(lǐ)層而言，一是要自覺強化可(kě)持續發展理(lǐ)念和(hé)借力“會(huì)診”意識，主動配合支持注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)審計(jì)工(gōng)作；

二是要建立并理(lǐ)順與注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)溝通協調機制(zhì)，在審前、審中和(hé)審後保持坦誠、深入的(de)溝通；

三是要針對注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)疑慮，提出有(yǒu)說服力的(de)證據；

四是要在第一時間整改注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别的(de)控制(zhì)缺陷，爲獲得更爲正面的(de)審計(jì)意見赢得主動。

财務報告内控和(hé)非财務報告内控的(de)關系

第一，财務報告内控與非财務報告内控是一個(gè)相(xiàng)對概念，恰如(rú)會(huì)計(jì)控制(zhì)與管理(lǐ)控制(zhì)的(de)界定一樣。

一般而言，與财務報告真實性、可(kě)靠性、完整性直接相(xiàng)關的(de)控制(zhì)稱爲财務報告内控，比如(rú)，根據企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)要求對經濟交易或事項進行(xíng)會(huì)計(jì)确認、計(jì)量、記錄和(hé)報告的(de)相(xiàng)關控制(zhì)屬于财務報告内控，除此之外的(de)控制(zhì)可(kě)以歸類爲非财務報告内控。

第二，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對财務報告内部控制(zhì)的(de)有(yǒu)效性發表審計(jì)意見，并對内部控制(zhì)審計(jì)過程中注意到(dào)的(de)非财務報告内部控制(zhì)的(de)重大(dà)缺陷，在内部控制(zhì)審計(jì)報告中增加“非财務報告内部控制(zhì)重大(dà)缺陷描述段”予以描述。

必須強調，這一規定是實事求是的(de)，既充分(fēn)考慮了注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)專業(yè)特長和(hé)職業(yè)風險，将注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)審計(jì)重心定位在财務報告内控領域，同時又(yòu)大(dà)膽破除了單純财務報告内控觀念的(de)束縛，促使注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)内控審計(jì)範圍與企業(yè)管理(lǐ)層的(de)内控自評範圍總體上(shàng)趨于一緻，增強了内控審計(jì)報告與自評報告的(de)協調。

内控審計(jì)和(hé)财務報表審計(jì)的(de)關系

《企業(yè)内部控制(zhì)審計(jì)指引》規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以将内部控制(zhì)審計(jì)與财務報表審計(jì)整合進行(xíng)（即整合審計(jì)），也(yě)可(kě)以單獨進行(xíng)内部控制(zhì)審計(jì)。

盡管從法規的(de)角度爲如(rú)何進行(xíng)内控審計(jì)和(hé)财務報表審計(jì)提供了選擇，但(dàn)從企業(yè)更“經濟”地(dì)委托審計(jì)分(fēn)析，我們倡導内控審計(jì)和(hé)财務報表審計(jì)整合進行(xíng)。

事實上(shàng)，審計(jì)準則所要求的(de)風險導向審計(jì)與内控規範體系所要求的(de)風險評估，在理(lǐ)念和(hé)方法上(shàng)是趨于一緻的(de)，因此整合審計(jì)具有(yǒu)較好基礎。

整合審計(jì)的(de)目的(de)，就是在内控審計(jì)中獲取充分(fēn)、适當的(de)證據，支持注冊會(huì)計(jì)師(shī)在财務報表審計(jì)中對内部控制(zhì)的(de)風險評估結果；同時，在财務報表審計(jì)中獲取充分(fēn)、适當的(de)證據，支持注冊會(huì)計(jì)師(shī)在内控審計(jì)中對内部控制(zhì)的(de)有(yǒu)效性發表意見。

從美(měi)國公共會(huì)計(jì)公司（會(huì)計(jì)師(shī)事務所）整合進行(xíng)财務報表審計(jì)和(hé)财務報告内控審計(jì)（404審計(jì)）的(de)通常做法看，内控審計(jì)團隊一般先于财務報表審計(jì)團隊1－2個(gè)月(yuè)的(de)時間進入被審企業(yè)，在對财務報告内控有(yǒu)效性作出總體評估的(de)基礎上(shàng)，對實施财務報表審計(jì)的(de)性質、時間和(hé)範圍作出适當調整和(hé)完善，之後，通過對财務報表的(de)實質性分(fēn)析複核，再來驗證财務報告内控的(de)有(yǒu)效性。

由此可(kě)見，所謂整合審計(jì)，實際上(shàng)是整合協調審計(jì)時間、整合協調審計(jì)方法、整合協調審計(jì)意見，這是值得我國會(huì)計(jì)師(shī)事務所研究借鑒的(de)。

企業(yè)層面控制(zhì)測試與業(yè)務層面控制(zhì)測試的(de)關系

無論是企業(yè)内控自評，還是注冊會(huì)計(jì)師(shī)内控審計(jì)，都(dōu)需要對企業(yè)層面控制(zhì)和(hé)業(yè)務層面控制(zhì)進行(xíng)測試。

一般認爲，與内部控制(zhì)諸要素中的(de)基本制(zhì)度安排直接相(xiàng)關，對企業(yè)整體内控目标的(de)實現具有(yǒu)重大(dà)影響的(de)控制(zhì)屬于企業(yè)層面控制(zhì)；與控制(zhì)活動（控制(zhì)政策和(hé)程序）在具體業(yè)務和(hé)事項中的(de)運用(yòng)直接相(xiàng)關，對企業(yè)某一或某些方面的(de)内控目标具有(yǒu)重要影響的(de)控制(zhì)屬于業(yè)務層面控制(zhì)。由此可(kě)以推論，企業(yè)層面控制(zhì)決定業(yè)務層面控制(zhì)，業(yè)務層面控制(zhì)反作用(yòng)于企業(yè)層面控制(zhì)。

因此，在實施企業(yè)層面控制(zhì)測試和(hé)業(yè)務層面控制(zhì)測試中，應當堅持自上(shàng)而下、上(shàng)下結合的(de)測試方法。

所謂自上(shàng)而下，是指測試控制(zhì)應當從企業(yè)層面控制(zhì)入手，通過評估、預判企業(yè)層面控制(zhì)，增強業(yè)務層面控制(zhì)測試的(de)科學性、針對性和(hé)實效性。同時應當注意，強調自上(shàng)而下進行(xíng)測試，并不意味著(zhe)企業(yè)層面和(hé)業(yè)務層面的(de)測試工(gōng)作是孤立進行(xíng)、截然分(fēn)開(kāi)的(de)，在注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)實踐中，往往将企業(yè)層面控制(zhì)測試和(hé)業(yè)務層面控制(zhì)測試結合進行(xíng)，以企業(yè)層面控制(zhì)弱點鎖定業(yè)務層面控制(zhì)重點，以業(yè)務層面控制(zhì)效果反證企業(yè)層面控制(zhì)設計(jì)。

需要注意的(de)是，在測試業(yè)務層面控制(zhì)時，一定要把握關鍵控制(zhì)和(hé)一般控制(zhì)。當一項控制(zhì)可(kě)以涵蓋多個(gè)可(kě)能(néng)出錯事項，或者一個(gè)可(kě)能(néng)出錯事項隻有(yǒu)某項控制(zhì)能(néng)夠涵蓋時，該項控制(zhì)應當被認定爲關鍵控制(zhì)，除此之外，則被認定爲一般控制(zhì)。

經驗數據表明(míng)，在所有(yǒu)業(yè)務層面控制(zhì)中，關鍵控制(zhì)一般占到(dào)20％左右。下圖爲認定關鍵控制(zhì)提供了一種可(kě)供參考的(de)方法。

上(shàng)圖中，控制(zhì)1可(kě)以涵蓋可(kě)能(néng)出錯事項1、2、3和(hé)5，即一項控制(zhì)可(kě)以涵蓋多個(gè)可(kě)能(néng)出錯事項，因此控制(zhì)1可(kě)被認定爲關鍵控制(zhì)；而對于可(kě)能(néng)出錯事項4，隻有(yǒu)控制(zhì)2能(néng)夠涵蓋，即一個(gè)可(kě)能(néng)出錯事項隻有(yǒu)一項控制(zhì)能(néng)夠涵蓋，因此控制(zhì)2可(kě)被認定爲關鍵控制(zhì)。由此分(fēn)析得出，控制(zhì)3、4和(hé)5應爲一般控制(zhì)。

内部控制(zhì)缺陷按其影響程度分(fēn)爲重大(dà)缺陷（實質性漏洞）、重要缺陷和(hé)一般缺陷。

重大(dà)缺陷既可(kě)能(néng)源于設計(jì)缺陷和(hé)運行(xíng)缺陷，又(yòu)可(kě)能(néng)源于錯弊事項性質和(hé)金(jīn)額的(de)嚴重程度。

當注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現企業(yè)董事、監事和(hé)高(gāo)級管理(lǐ)人(rén)員舞弊，或者注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現當期财務報表存在重大(dà)錯報，而企業(yè)内部控制(zhì)在運行(xíng)過程中未能(néng)發現該錯報，或者企業(yè)更正已經公布的(de)财務報表，或者企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和(hé)内部審計(jì)機構對内部控制(zhì)的(de)監督無效，應當認定企業(yè)财務報告内控存在重大(dà)缺陷，對企業(yè)财務報告内控有(yǒu)效性發表否定意見，并通過内控審計(jì)報告予以披露。

對于其他(tā)控制(zhì)缺陷，包括重要缺陷和(hé)一般缺陷，應當區别情況與企業(yè)溝通。

一般地(dì)，對于重要缺陷，應當以書(shū)面形式與企業(yè)董事會(huì)和(hé)經理(lǐ)層溝通；對于一般缺陷，應當以書(shū)面形式與企業(yè)有(yǒu)關職能(néng)部門溝通。

從美(měi)國上(shàng)市公司近年來披露的(de)财務報告内控缺陷尤其是重大(dà)缺陷來看，在信息技術(shù)、收入确認、付款或有(yǒu)關費用(yòng)的(de)控制(zhì)方面存在的(de)薄弱環節較爲顯著

這也(yě)提示我國注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施企業(yè)内控審計(jì)時，應當著(zhe)力把握易于出現錯弊的(de)關鍵領域和(hé)重要環節，切實揭示出企業(yè)财務報告内控重大(dà)缺陷。