司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據的(de)分(fēn)析

随著(zhe)司法會(huì)計(jì)鑒定在司法實踐中的(de)應用(yòng)越來越廣泛，越來越多的(de)會(huì)計(jì)師(shī)事務所參與到(dào)司法會(huì)計(jì)鑒定活動。實踐中，将司法會(huì)計(jì)鑒定活動混同于審計(jì)的(de)現象十分(fēn)普遍，尤其在證據獲取方面，由于對審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據的(de)混淆不清，很大(dà)程度上(shàng)增加了司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務的(de)風險。

本提示僅供會(huì)計(jì)師(shī)事務所及相(xiàng)關從業(yè)人(rén)員在執業(yè)時參考，不能(néng)替代相(xiàng)關法律法規、注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的(de)時間、範圍和(hé)程度等，事務所及相(xiàng)關從業(yè)人(rén)員在執業(yè)中需結合項目實際情況及注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)職業(yè)判斷确定，不能(néng)直接照(zhào)搬照(zhào)抄。

爲協助執業(yè)人(rén)員準确區分(fēn)審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據，有(yǒu)效降低司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務風險，司法會(huì)計(jì)鑒定審計(jì)專家委員會(huì)做出如(rú)下提示：

一、審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據的(de)界定

要準确區分(fēn)審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據，首先要明(míng)确三者的(de)概念。

（一）審計(jì)證據

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則1301号-審計(jì)證據》明(míng)确，審計(jì)證據是指注冊會(huì)計(jì)師(shī)爲了得出審計(jì)結論和(hé)形成審計(jì)意見而使用(yòng)的(de)信息，審計(jì)證據包括構成财務報表基礎的(de)會(huì)計(jì)記錄所含有(yǒu)的(de)信息和(hé)其他(tā)信息。審計(jì)證據的(de)充分(fēn)性，是對審計(jì)證據數量的(de)衡量，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要獲取的(de)審計(jì)證據的(de)數量受其對重大(dà)錯報風險評估的(de)影響，并受審計(jì)證據質量的(de)影響。

（二）司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據

全國人(rén)民(mín)代表大(dà)會(huì)常務委員會(huì)《關于司法鑒定管理(lǐ)問題的(de)決定》規定，司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人(rén)運用(yòng)科學技術(shù)或專業(yè)知識對訴訟所涉及的(de)專業(yè)性問題進行(xíng)鑒别和(hé)判斷，并提供鑒定意見的(de)活動。根據三大(dà)訴訟法的(de)規定，司法會(huì)計(jì)鑒定意見屬于八類訴訟證據的(de)一種。結合相(xiàng)關規定，北京注協編著的(de)《司法會(huì)計(jì)鑒定實務操作指南》，将司法會(huì)計(jì)鑒定解釋爲：司法機關及相(xiàng)關當事人(rén)爲了查明(míng)案情，在解決案件(jiàn)中的(de)會(huì)計(jì)問題時，指派或聘請具有(yǒu)司法會(huì)計(jì)鑒定資質的(de)鑒定機構，由持有(yǒu)司法鑒定人(rén)執業(yè)證的(de)司法會(huì)計(jì)鑒定人(rén)對會(huì)計(jì)問題進行(xíng)判斷和(hé)驗證，并作出司法會(huì)計(jì)鑒定結論的(de)活動。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據是形成司法會(huì)計(jì)鑒定意見的(de)依據，是司法會(huì)計(jì)鑒定機構根據委托人(rén)提供的(de)鑒定材料，利用(yòng)司法會(huì)計(jì)鑒定的(de)方法從鑒定材料中提煉後組成的(de)，能(néng)證明(míng)所鑒定會(huì)計(jì)事項發生的(de)相(xiàng)關财務資料，并不是所有(yǒu)的(de)鑒定材料都(dōu)是司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務的(de)證據。

（三）訴訟證據

《刑事訴訟法》第四十八條規定：“可(kě)以用(yòng)于證明(míng)案件(jiàn)事實的(de)材料，都(dōu)是證據。”且《刑事訴訟法》、《民(mín)事訴訟法》和(hé)《行(xíng)政訴訟法》都(dōu)規定，證據必須經過查證屬實，才能(néng)作爲定案、認定案件(jiàn)事實的(de)根據。三大(dà)訴訟法規定的(de)訴訟證據包括以下類型：

序号      刑事訴訟法   民(mín)事訴訟法   行(xíng)政訴訟法

1    物(wù)證      物(wù)證      物(wù)證

2    書(shū)證      書(shū)證      書(shū)證

3    證人(rén)證言      證人(rén)證言      證人(rén)證言

4    被害人(rén)陳述   當事人(rén)的(de)陳述      當事人(rén)的(de)陳述

5    犯罪嫌疑人(rén)、被告人(rén)供述和(hé)辯解            

6    鑒定意見      鑒定意見      鑒定意見

7    勘驗、檢查、辨認、偵查實驗等筆(bǐ)錄      勘驗筆(bǐ)錄      勘驗筆(bǐ)錄、現場(chǎng)筆(bǐ)錄

8    視聽資料、電子數據   視聽資料

電子數據      視聽資料

電子數據

二、審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據的(de)主要差異

審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據、訴訟證據三者的(de)主要差異體現在取證主體、質證效力、證明(míng)事實等三個(gè)方面。

（一）取證主體差異

審計(jì)證據除委托方、被審計(jì)單位主動提供外，審計(jì)機構可(kě)以作爲取證主體通過觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、分(fēn)析等手段自行(xíng)取得。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據是鑒定機構從鑒定材料中取得。《司法鑒定程序通則》第十一條規定，司法鑒定機構應當統一受理(lǐ)辦案機關的(de)司法鑒定委托；第十二條規定委托人(rén)委托鑒定的(de)，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分(fēn)的(de)鑒定材料，并對鑒定材料的(de)真實性、合法性負責；第十四條規定對于鑒定材料不完整、不充分(fēn)，不能(néng)滿足鑒定需要的(de)，鑒定機構可(kě)以要求委托人(rén)補充。《民(mín)事訴訟法》第七十七條規定鑒定人(rén)有(yǒu)權了解進行(xíng)鑒定所需要的(de)案件(jiàn)材料，必要時可(kě)以詢問當事人(rén)、證人(rén)；《司法鑒定程序通則》第二十四條規定經委托人(rén)同意，司法鑒定機構可(kě)以派員到(dào)現場(chǎng)提取鑒定材料，且現場(chǎng)提取鑒定材料時，應當有(yǒu)委托人(rén)指派或者委托的(de)人(rén)員在場(chǎng)見證并在提取記錄上(shàng)簽名，兩個(gè)文(wén)件(jiàn)的(de)規定并不抵觸，詢問當事人(rén)和(hé)證人(rén)是鑒定方法之一，與提取鑒定材料的(de)取證程序是不同的(de)。因此，司法會(huì)計(jì)鑒定機構不是鑒定材料的(de)取證主體，而是從鑒定材料中提取司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據的(de)取證主體。故司法會(huì)計(jì)鑒定機構未經委托人(rén)補充或确認，自行(xíng)通過觀察、詢問、函證等手段取得的(de)材料不屬于鑒定材料，提煉出的(de)證據也(yě)不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據。

訟訴證據是訟訴當事人(rén)雙方向司法機關提供的(de)，司法機關也(yě)可(kě)以通過調查權核實證據或者補充提取證據，即訴訟證據的(de)取證主體主要是當事人(rén)，司法機關主要是判斷證據是否要采信，同時也(yě)有(yǒu)一定的(de)調查取證權。

（二）質證效力差異

三大(dà)訴訟法均規定了證據的(de)質證程序，隻有(yǒu)經過質證程序的(de)證據才會(huì)被法庭采信，從而成爲訴訟證據。司法會(huì)計(jì)鑒定實務中，通常會(huì)經過鑒定材料質證、司法會(huì)計(jì)鑒定意見質證的(de)程序。由于虛假訴訟的(de)存在，司法會(huì)計(jì)鑒定機構不能(néng)輕信經過質證的(de)鑒定材料。比如(rú)經過質證的(de)當事人(rén)雙方共同書(shū)寫的(de)合同協議等文(wén)件(jiàn)材料，若缺少(shǎo)可(kě)以證明(míng)經濟事項全部、真實發生的(de)會(huì)計(jì)資料，司法會(huì)計(jì)鑒定機構也(yě)不宜輕易将其提取爲司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據。

（三）證明(míng)事實差異

審計(jì)證據證明(míng)審計(jì)機構的(de)審計(jì)結論；司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據證明(míng)司法鑒定機構的(de)鑒定意見，同時也(yě)要證明(míng)鑒定意見所指向的(de)事實；訴訟證據證明(míng)案件(jiàn)事實。

以出現在成本費用(yòng)中涉及現金(jīn)流出的(de)白條爲例，審計(jì)機構不會(huì)将其作爲确認成本費用(yòng)的(de)審計(jì)證據，但(dàn)不能(néng)忽視其可(kě)以作爲證明(míng)存在會(huì)計(jì)舞弊風險的(de)證據；對于借款白條，在審計(jì)中不能(néng)作爲債權債務的(de)審計(jì)證據，但(dàn)不能(néng)忽視其可(kě)以作爲證明(míng)存在職務侵占可(kě)能(néng)的(de)證據；在訴訟案件(jiàn)中，借款白條經法庭質證，可(kě)以作爲訴訟證據。

三、審計(jì)證據、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據三者之間的(de)聯系

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)訴訟證據都(dōu)是在訴訟活動中形成的(de)，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據必須是與案件(jiàn)事實有(yǒu)關聯的(de)鑒定材料，是能(néng)證明(míng)所鑒定會(huì)計(jì)事項的(de)時間、内容和(hé)範圍等有(yǒu)關的(de)會(huì)計(jì)資料，對于非會(huì)計(jì)資料，雖然與案件(jiàn)事實有(yǒu)關，但(dàn)不能(néng)作爲司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務的(de)證據。比如(rú)，言詞材料、證人(rén)證言、被告人(rén)的(de)口供、會(huì)議紀要等，它們可(kě)以是訴訟證據，但(dàn)是卻不能(néng)作爲司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據使用(yòng)。實務中，不少(shǎo)司法會(huì)計(jì)鑒定機構對司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據與訴訟證據認識不清，将一些訴訟證據作爲鑒定業(yè)務證據使用(yòng)，并以此作爲對會(huì)計(jì)事項評價的(de)依據。司法會(huì)計(jì)鑒定是對專門财務問題的(de)專業(yè)鑒定，專業(yè)之外的(de)材料就不能(néng)作爲司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據使用(yòng)。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)審計(jì)證據都(dōu)可(kě)能(néng)成爲訴訟證據的(de)一部分(fēn)，訴訟證據有(yǒu)時也(yě)可(kě)能(néng)作爲司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據和(hé)審計(jì)證據，三者之間是否可(kě)以互相(xiàng)替代，需要根據證據的(de)具體情況分(fēn)析采用(yòng)。

四、實例解析

甲公司向乙公司轉讓其所持A公司的(de)股權，雙方約定股權轉讓款爲1.4億元。後在補充協議中約定股權轉讓款中的(de)6,000萬元由乙公司投入A公司，用(yòng)于清償甲公司對A公司以往的(de)債務，餘款8,000萬元作爲股權轉讓款直接支付給甲公司。簽約後，乙公司先後向A公司支付資金(jīn)1.6億元用(yòng)于項目開(kāi)發，但(dàn)雙方并未簽訂協議，乙公司取得的(de)收據注明(míng)爲往來款。乙公司再次轉讓其持有(yǒu)的(de)A公司股權後，依據A公司出具的(de)欠款确認函、收據、銀行(xíng)付款記錄等作爲訴訟證據，向法院提起訴訟，要求A公司返還資金(jīn)1.6億元。

司法鑒定機構接受審理(lǐ)案件(jiàn)法院委托後，未經審理(lǐ)法院同意，向原、被告函證欠款一事，雙方均回函承認，并在法庭調查階段也(yě)予以确認，同時質證階段雙方也(yě)對乙公司提交的(de)證據予以确認。司法鑒定機構依據函證結果、收據、銀行(xíng)付款記錄、欠款确認函等司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務證據出具鑒定意見，确認A公司欠乙公司1.6億元。

經法院審判後，最終結論是A公司返還乙公司資金(jīn)1億元，理(lǐ)由如(rú)下：

1. 取證主體差異

司法鑒定機構未經法院同意向原、被告函證，不應視爲法庭調查權的(de)延伸，函證結果無效。

2. 質證效力差異

A公司出具的(de)欠款确認函是在資金(jīn)支付的(de)一年之後，不是資金(jīn)支付時形成的(de)物(wù)證，不能(néng)直接證明(míng)資金(jīn)支付時的(de)商業(yè)實質是借款。

3. 證明(míng)事實差異

收據（雖注明(míng)款項用(yòng)途是往來款）和(hé)銀行(xíng)付款記錄，不能(néng)直接證明(míng)資金(jīn)支付時的(de)商業(yè)實質是借款，隻能(néng)證明(míng)A公司收到(dào)了乙公司支付的(de)資金(jīn)。

補充協議不能(néng)視爲對股權轉讓價款進行(xíng)調整的(de)約定，僅是對付款方式和(hé)收款主體的(de)表述。A公司作爲股權轉讓價款中6,000萬元的(de)收款人(rén)是由甲公司指定的(de)，說明(míng)甲公司并沒有(yǒu)放(fàng)棄全額收款權利，也(yě)就不存在變更股權轉讓對價的(de)說法。據此判定，乙公司向A公司支付的(de)1.6億元資金(jīn)中，包含支付甲公司股權轉讓價款中的(de)6,000萬元，故A公司應返還乙公司資金(jīn)1億元。