“有(yǒu)貨”型虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票行(xíng)爲定性

論“有(yǒu)貨”型虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票行(xíng)爲之定性

姚龍兵（最高(gāo)人(rén)民(mín)法院），載《人(rén)民(mín)法院報》2019.9.26

2016年11月(yuè)16日，《人(rén)民(mín)法院報》刊登了筆(bǐ)者“如(rú)何解讀(dú)虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪的(de)‘虛開(kāi)’”一文(wén)（下稱“虛開(kāi)一文(wén)”）。2018年12月(yuè)4日，最高(gāo)人(rén)民(mín)法院發布保護産權和(hé)企業(yè)家合法權益典型案例，其中有(yǒu)被告人(rén)張某虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票無罪一案。“虛開(kāi)一文(wén)”和(hé)案例都(dōu)堅持了主客觀相(xiàng)統一和(hé)罪責刑相(xiàng)适應原則，對虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪之實行(xíng)行(xíng)爲進行(xíng)了目的(de)性限縮，将該罪的(de)“虛開(kāi)”範圍限定爲以騙取稅款爲目的(de)的(de)行(xíng)爲，而将不具有(yǒu)該特定目的(de)的(de)“虛開(kāi)”行(xíng)爲排除在本罪實行(xíng)行(xíng)爲之外。上(shàng)述觀點，在實務界引起了一定反響：有(yǒu)的(de)質疑“虛開(kāi)一文(wén)”的(de)觀點和(hé)案例的(de)結論是對刑法第二百零五條之曲解，是司法權對立法權的(de)僭越，是對罪刑法定原則的(de)背離(lí)；有(yǒu)的(de)曲解文(wén)義，認爲“虛開(kāi)一文(wén)”和(hé)案例均表達了隻要有(yǒu)真實交易——即便是從第三方獲取增值稅專用(yòng)發票的(de)行(xíng)爲（爲論述方便，下文(wén)統稱爲“有(yǒu)貨虛開(kāi)”行(xíng)爲），均不構成犯罪。針對圍繞“虛開(kāi)一文(wén)”和(hé)案例的(de)争議，筆(bǐ)者拟在堅持之前觀點的(de)基礎上(shàng)，專門就“有(yǒu)貨虛開(kāi)”行(xíng)爲進行(xíng)探討(tǎo)，以進一步明(míng)确虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪之“虛開(kāi)”的(de)本質。

雖然“虛開(kāi)一文(wén)”和(hé)案例觀點都(dōu)将虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪的(de)“虛開(kāi)”行(xíng)爲限定爲基于騙取稅款的(de)特定目的(de)，但(dàn)能(néng)否由此得出“有(yǒu)貨虛開(kāi)”行(xíng)爲就肯定不構成虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪，甚至無罪的(de)結論呢？顯然不能(néng)。因爲無論是從邏輯上(shàng)，還是在客觀現實中，行(xíng)爲人(rén)是否有(yǒu)騙取稅款的(de)目的(de)，與有(yǒu)無真實交易之間沒有(yǒu)必然的(de)聯系。換言之，無貨交易的(de)行(xíng)爲人(rén)也(yě)可(kě)能(néng)基于貸款、融資等不以騙取稅款的(de)目的(de)而“虛開(kāi)”增值稅專用(yòng)發票，對這種“虛開(kāi)”我們認爲不構成本罪；有(yǒu)貨交易的(de)行(xíng)爲人(rén)，完全可(kě)能(néng)打著(zhe)有(yǒu)真實交易的(de)幌子，通過虛開(kāi)騙取稅款，從而構成本罪。“有(yǒu)貨虛開(kāi)”，也(yě)包括不以騙取稅款爲目的(de)和(hé)以騙取稅款爲目的(de)兩種。對這兩種行(xíng)爲的(de)法律性質，要根據主客觀相(xiàng)統一原則分(fēn)别對待——對前一種不以本罪論處，對後一種則不能(néng)因其系“有(yǒu)貨”而就認爲不能(néng)構成本罪。

由于“虛開(kāi)”的(de)目的(de)差别很大(dà)，根據主客觀相(xiàng)統一原則，在法律上(shàng)的(de)評價也(yě)差别巨大(dà)。對于不以騙取稅款爲目的(de)的(de)“有(yǒu)貨虛開(kāi)”行(xíng)爲，還要進一步區分(fēn)情況，對行(xíng)爲的(de)法律性質進行(xíng)界定：（1）對于符合國家稅務總局2014年第39号公告規定的(de)行(xíng)爲類型，因其本質上(shàng)是一種法律允許的(de)行(xíng)爲，就不能(néng)冠以“虛開(kāi)”之名。對這種行(xíng)爲，稅務行(xíng)政機關已經明(míng)确排除了其行(xíng)政違法性，而對于刑法中以違反行(xíng)政法律法規爲前提的(de)行(xíng)政犯來說，該行(xíng)爲自然喪失了構成刑事犯罪的(de)刑事違法性；就本質來說，這種行(xíng)爲也(yě)确實不具有(yǒu)作爲犯罪最本質特征的(de)嚴重社會(huì)危害性。因而，這種被行(xíng)政法認可(kě)的(de)行(xíng)爲當然不可(kě)能(néng)構成犯罪。前述最高(gāo)人(rén)民(mín)法院公布的(de)張某虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票案，張某以他(tā)人(rén)公司名義對外簽訂合同，以該他(tā)人(rén)公司名義收取貨款、開(kāi)具發票，實際加工(gōng)勞務由其本人(rén)完成，交易産生的(de)稅款由開(kāi)票公司（被挂靠方）扣除、繳納，其本人(rén)與該他(tā)人(rén)公司之間存在事實上(shàng)的(de)挂靠關系。因此，張某的(de)行(xíng)爲主觀上(shàng)不具有(yǒu)騙取稅款之目的(de)，客觀上(shàng)也(yě)不會(huì)造成國家增值稅款的(de)損失，不具有(yǒu)社會(huì)危害性，完全符合國家稅務總局有(yǒu)關部門對2014年第39号公告解讀(dú)的(de)情形。而且，同類行(xíng)爲在現實社會(huì)中也(yě)普遍存在。由此，法院認爲張某的(de)行(xíng)爲不構成犯罪，不是僅僅基于有(yǒu)真實交易這一形式性的(de)因素，仍是基于本罪的(de)構成要件(jiàn)，基于對本罪危害性的(de)實質把握。（2）對于不符合行(xíng)政法律法規，雖不具有(yǒu)騙取稅款之目的(de)，但(dàn)系出于逃稅、騙取貸款等其他(tā)非法目的(de)的(de)“有(yǒu)貨虛開(kāi)”行(xíng)爲，不能(néng)以虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪論處，但(dàn)可(kě)能(néng)構成逃稅罪、騙取貸款罪等其他(tā)犯罪。

有(yǒu)真實交易，與行(xíng)爲人(rén)是否有(yǒu)騙取國家稅款的(de)目的(de)之間并無必然關聯。有(yǒu)真實交易，并不意味著(zhe)行(xíng)爲人(rén)當然不具有(yǒu)騙取稅款的(de)目的(de)，也(yě)不能(néng)必然得出基于真實交易的(de)“虛開(kāi)”行(xíng)爲，客觀上(shàng)就不可(kě)能(néng)造成國家增值稅款被騙的(de)實際危害結果發生的(de)結論。換言之，行(xíng)爲人(rén)基于真實交易行(xíng)爲進行(xíng)虛開(kāi)的(de)，也(yě)可(kě)能(néng)實現騙取國家稅款的(de)目的(de)。增值稅是對貨物(wù)和(hé)服務流轉過程中産生的(de)增值額作爲計(jì)稅依據而征收的(de)流轉稅。隻有(yǒu)在進項中繳納了增值稅的(de)交易主體，才享有(yǒu)在銷項中抵扣的(de)權利。如(rú)果行(xíng)爲人(rén)在真實交易中沒有(yǒu)繳納增值稅——如(rú)在進項中以不開(kāi)具進項發票的(de)低價交易，則國家并未基于該真實交易而征收到(dào)相(xiàng)應稅款，這種情形下如(rú)果行(xíng)爲人(rén)在交易後以從第三方獲取的(de)發票進行(xíng)抵扣，就将造成國家增值稅稅款損失。隻有(yǒu)行(xíng)爲人(rén)在真實交易環節繳納了增值稅，并且根據法律規定不屬于不應抵扣情形的(de)，此時行(xíng)爲人(rén)才有(yǒu)向國家稅務機關申請抵扣稅款的(de)權利，國家亦才有(yǒu)對行(xíng)爲人(rén)進行(xíng)抵扣的(de)義務，行(xíng)爲人(rén)向稅務機關申報抵扣行(xíng)爲才不存在騙取稅款之目的(de)。換言之，行(xíng)爲人(rén)向國家申報抵扣稅款的(de)前提有(yǒu)二：一是行(xíng)爲人(rén)在上(shàng)一交易環節繳納了增值稅，即國家從該交易的(de)增值部分(fēn)征收到(dào)增值稅；二是行(xíng)爲人(rén)依照(zhào)法律規定享有(yǒu)抵扣的(de)權利。這兩個(gè)條件(jiàn)必須同時具備，缺一不可(kě)。

行(xíng)爲人(rén)已經繳納稅款是其申請抵扣稅款的(de)前提。有(yǒu)繳才能(néng)抵，沒有(yǒu)繳稅就不可(kě)能(néng)抵稅。以實踐中的(de)實物(wù)交易爲例。實踐中，一些單位或個(gè)人(rén)在購(gòu)進貨物(wù)時，與銷售方約定以不需要發票作爲交易條件(jiàn)，以所謂不含稅的(de)低價購(gòu)進貨物(wù)，之後購(gòu)貨方又(yòu)從第三方獲取進項發票向稅務機關申報抵扣以“降低成本”。這種情形因購(gòu)貨方在購(gòu)買環節沒有(yǒu)繳稅，故其不能(néng)享有(yǒu)抵扣的(de)權利，其以從第三方取得的(de)發票——大(dà)多是購(gòu)買發票，向國家申請抵扣稅款，本質上(shàng)是以套取國家增值稅款的(de)方式降低自己的(de)成本，是将自己的(de)交易成本部分(fēn)轉嫁給國家承擔的(de)行(xíng)爲，與無貨虛開(kāi)的(de)利用(yòng)增值稅專用(yòng)發票套取國家稅款的(de)行(xíng)爲在本質上(shàng)沒有(yǒu)區别，對這種行(xíng)爲當然應認定爲騙取國家稅款的(de)虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票行(xíng)爲。如(rú)A裝飾公司在對外經營過程中，從不具有(yǒu)開(kāi)票資格的(de)個(gè)體戶B處以較低價格購(gòu)買建材黃(huáng)沙若幹。之後，A公司以從B處購(gòu)進的(de)黃(huáng)沙沒有(yǒu)取得進項票不能(néng)抵扣，增加了公司經營成本爲由，爲“降低成本”，又(yòu)從與B無關聯的(de)第三方C公司處以支付5%的(de)“稅點”名義，取得與從B處購(gòu)沙款等額的(de)增值稅專用(yòng)發票，到(dào)稅務機關申報抵扣。本案中，A從B處确實購(gòu)買了建築材料黃(huáng)沙，即有(yǒu)真實的(de)貨物(wù)交易，A到(dào)稅務機關抵扣的(de)發票金(jīn)額也(yě)與其從B處購(gòu)買的(de)黃(huáng)沙金(jīn)額相(xiàng)等，但(dàn)不能(néng)以有(yǒu)真實交易就否認A這種行(xíng)爲的(de)虛開(kāi)性質，更不能(néng)認爲是合法行(xíng)爲。A的(de)行(xíng)爲仍然屬于虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票的(de)違法犯罪行(xíng)爲。因爲A在購(gòu)買黃(huáng)沙時，支付給B的(de)貨款中并不包含增值稅款，即A并沒有(yǒu)在該筆(bǐ)真實交易中向稅務機關繳納增值稅，基于沒有(yǒu)繳納就無權申請抵扣，A當然不能(néng)基于該交易申請抵扣稅款。另外，對A以虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪追究刑事責任時，其犯罪數額應該以其拟抵扣的(de)稅款數額計(jì)算，而不應扣除所謂的(de)“開(kāi)票費”或“稅點”，因爲該“開(kāi)票費”“稅點”系其違法犯罪的(de)成本，不應予以扣除。

行(xíng)爲人(rén)依法享有(yǒu)抵扣稅款的(de)權利，是申請抵扣的(de)又(yòu)一前提條件(jiàn)。行(xíng)爲人(rén)依法享有(yǒu)抵扣稅款權利，是基于其實際繳納了稅款，即先承擔稅負，後依法抵扣，避免重複征收。因此，行(xíng)爲人(rén)不能(néng)将他(tā)人(rén)已經負擔的(de)稅收而以自己名義向稅務機關申請抵扣。根據《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國增值稅暫行(xíng)條例》第二十一條第二款的(de)規定，向消費者個(gè)人(rén)銷售貨物(wù)或者應稅勞務，銷售貨物(wù)或者應稅勞務适用(yòng)免稅規定，以及小(xiǎo)規模納稅人(rén)銷售貨物(wù)或者應稅勞務的(de)，不能(néng)開(kāi)具增值稅專用(yòng)發票從而不得進行(xíng)申報抵扣稅款。實踐中，一些不法分(fēn)子将有(yǒu)真實貨物(wù)交易但(dàn)不能(néng)取得增值稅專用(yòng)發票的(de)交易，通過移花接木式的(de)手段，将自己與該交易關聯上(shàng)，規避增值稅暫行(xíng)條例的(de)上(shàng)述規定，通過不法手段取得增值稅專用(yòng)發票後向國家申請抵扣，騙取國家增值稅款，這種行(xíng)爲也(yě)系虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票違法犯罪行(xíng)爲。

綜上(shàng)，對虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票罪的(de)虛開(kāi)進行(xíng)闡釋，要立足于虛開(kāi)行(xíng)爲的(de)社會(huì)危害性這個(gè)根本，根據主客觀相(xiàng)統一原則，既要區分(fēn)不同性質的(de)“虛開(kāi)”行(xíng)爲社會(huì)危害性之差異，而不機械套用(yòng)法條；也(yě)不能(néng)客觀歸責——對沒有(yǒu)造成增值稅款損失就一概認爲不構成犯罪的(de)觀點，放(fàng)縱了對某些虛開(kāi)犯罪行(xíng)爲的(de)打擊；更不能(néng)從張某案中得出“有(yǒu)貨虛開(kāi)就不構成犯罪”的(de)武斷結論。判斷是否屬于虛開(kāi)增值稅專用(yòng)發票犯罪行(xíng)爲，不能(néng)基于“有(yǒu)貨”“無貨”這個(gè)标準，“有(yǒu)貨”的(de)“虛開(kāi)”也(yě)可(kě)構成本罪；“無貨”的(de)“虛開(kāi)”，如(rú)果不是爲了騙取稅款的(de)目的(de)，也(yě)不能(néng)以本罪論處。