預收款項審計(jì)常見造假手段及審計(jì)思路(lù)

預收款項在資産負債表列示爲一項負債。實務中，很多人(rén)對于像應收賬款、其他(tā)應收款、長期股權投資等等資産類的(de)科目“盯”得比較緊，但(dàn)是對于負債類的(de)科目往往比較大(dà)意。

 

實際工(gōng)作過程中，對于預收款項的(de)審計(jì)底稿，很多人(rén)往往做的(de)審計(jì)程序普遍就幾個(gè)：對預收的(de)負數重分(fēn)類；賬齡劃一劃，按款項性質分(fēn)一分(fēn)，滿足附注披露要求；大(dà)額的(de)預收款項發發函；賬齡比較長的(de)了解一下原因并做個(gè)審計(jì)說明(míng)，或者簡單抽查合同看看，完事。印象中很多新人(rén)一般都(dōu)是這麽做的(de)，那這樣做有(yǒu)問題麽？這樣做是容易出現問題的(de)，今天我們來聊一聊預收款項審計(jì)底稿。

 

預收款項做的(de)審計(jì)程序，常見的(de)（錯誤、舞弊手段）審計(jì)程序有(yǒu)幾個(gè)：

 

1、對預收款項期末餘額負數的(de)進行(xíng)重分(fēn)類。

 

這個(gè)重分(fēn)類還是挺重要的(de)，因爲一般是重分(fēn)類到(dào)應收賬款，而重分(fēn)類到(dào)應收款項就很有(yǒu)可(kě)能(néng)涉及到(dào)要計(jì)提壞賬了，這種如(rú)果金(jīn)額比較大(dà)、賬齡比較長的(de)話(huà)，對當期損益的(de)影響金(jīn)額可(kě)能(néng)就比較大(dà)了，可(kě)能(néng)會(huì)影響遞延所得稅資産、資産減值損失等等科目的(de)認定。

 

2、對同一客戶既有(yǒu)應收賬款又(yòu)有(yǒu)預收款項同時挂賬的(de)情況，一般要進行(xíng)對沖。

 

這部分(fēn)在實務中也(yě)很常見，由于不同企業(yè)業(yè)務模式、核算方法不一樣，再加上(shàng)财務人(rén)員的(de)賬務處理(lǐ)習(xí)慣不同，可(kě)能(néng)會(huì)存在同時挂賬的(de)情況，這一部分(fēn)一般是需要對沖的(de)，如(rú)果不對沖，應收賬款可(kě)能(néng)就會(huì)對應一部分(fēn)壞賬準備，同樣可(kě)能(néng)會(huì)影響壞賬準備、資産減值損失、遞延所得稅資産等等這些科目金(jīn)額。

3、将不屬于在“預收款項”核算的(de)部分(fēn)調整至其他(tā)會(huì)計(jì)科目。

 

實務中常見的(de)情況有(yǒu)很多，比如(rú)預收的(de)押金(jīn)、保證金(jīn)等等款項，有(yǒu)時候會(huì)計(jì)會(huì)把這些放(fàng)到(dào)“預收款項”核算，這些一般得調到(dào)“其他(tā)應付款”。另外，預收關聯方的(de)款項有(yǒu)些雖然你(nǐ)看到(dào)了合同，但(dàn)實質上(shàng)确實關聯方資金(jīn)的(de)占用(yòng)或者關聯方資金(jīn)的(de)借款，合同有(yǒu)可(kě)能(néng)是企業(yè)就知道審計(jì)人(rén)員會(huì)檢查這個(gè)，弄一個(gè)合同出來應付審計(jì)人(rén)員的(de)。

大(dà)通銅業(yè)财務賬上(shàng)可(kě)能(néng)會(huì)有(yǒu)一筆(bǐ)大(dà)額的(de)預收賬款，此時如(rú)果審計(jì)人(rén)員去做大(dà)通銅業(yè)的(de)審計(jì)，那這筆(bǐ)預收賬款的(de)交易實質的(de)判斷是否比較重要了？如(rú)果不是真實的(de)“交易”，而是關聯方資金(jīn)占用(yòng)，對于大(dà)通銅業(yè)來說，是否需要調整至“其他(tā)應付款”呢？

 

4、利用(yòng)預收賬款提前确認收入或者推遲确認收入。

 

這種方法一般是利用(yòng)預收賬款來調整利潤的(de)一種常見收到(dào)，不應當确認收入的(de)，提前确認收入并結轉了預收賬款；應當确認收入的(de)，沒有(yǒu)确認收入，收到(dào)的(de)客戶的(de)錢還在賬上(shàng)“預收賬款”那裏趴著(zhe)。我們來看一個(gè)上(shàng)市公司最近的(de)公告。

 

2019年6月(yuè)26日，中商礦業(yè)（871384）公告發布了《會(huì)計(jì)師(shī)關于會(huì)計(jì)差錯更正專項說明(míng)》

可(kě)以看到(dào)，差錯更正裏面，調減了2017年的(de)營業(yè)收入2066.53萬元，調增了預收賬款2034.14萬元，這意味著(zhe)什(shén)麽？意味著(zhe)2017年的(de)時候，企業(yè)财務賬上(shàng)提前确認了銷售收入2066.53萬元并将預收的(de)款項結轉掉了。

 

企業(yè)正常收到(dào)客戶預付款做的(de)分(fēn)錄如(rú)下：

借：銀行(xíng)存款

貸：預收賬款

滿足收入确認條件(jiàn)并開(kāi)票了（一般納稅人(rén)）：

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

       應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

 

 

 

 

 

問題就在這裏，我們可(kě)以看到(dào)，第二筆(bǐ)分(fēn)錄裏面有(yǒu)個(gè)“主營業(yè)務收入”，意味著(zhe)什(shén)麽？主營業(yè)務收入可(kě)以幫助企業(yè)增加當年的(de)收入和(hé)利潤，那企業(yè)造假的(de)動機就來了，如(rú)果當期企業(yè)的(de)收入和(hé)利潤不夠，财務賬上(shàng)有(yǒu)一部分(fēn)的(de)預收賬款，這部分(fēn)預收賬款如(rú)果還沒達到(dào)收入确認條件(jiàn)，是不是可(kě)以通過做賬的(de)形式，提前确認收入？當然，如(rú)果企業(yè)提起确認收入了，他(tā)們有(yǒu)些就知道審計(jì)會(huì)檢查發運單、檢查客戶簽收單等等東西(xī)，會(huì)一條龍服務給審計(jì)人(rén)員配套準備好…

 

既然有(yǒu)可(kě)能(néng)提前确認收入，那也(yě)有(yǒu)可(kě)能(néng)延緩确認收入，這是啥情況呢？居然還有(yǒu)企業(yè)有(yǒu)利潤不想要這麽多的(de)？沒錯，就是不想要這麽多，有(yǒu)啥原因呢？常見的(de)比如(rú)企業(yè)管理(lǐ)層有(yǒu)業(yè)績考核，今年行(xíng)情比較好，業(yè)績也(yě)不錯，甚至遠超預期，那這個(gè)時候管理(lǐ)層就有(yǒu)動機延遲确認收入了，把一部分(fēn)的(de)利潤“留到(dào)”明(míng)年，明(míng)年的(de)壓力就沒有(yǒu)那麽大(dà)了；還有(yǒu)就是上(shàng)市公司，可(kě)能(néng)爲了防止連續虧損被ST甚至退市，今年本來就虧損了，那企業(yè)就幹脆讓今年虧個(gè)夠，該确認收入的(de)今年不确認，把收入留到(dào)明(míng)年确認，明(míng)年一次性扭虧爲盈。這是常見的(de)兩種情況，實務中，由于牽扯的(de)利益錯綜複雜，會(huì)有(yǒu)更多其他(tā)特殊情況。

 

那這個(gè)咋檢查呢？我們知道應收賬款、預收賬款和(hé)主營業(yè)務收入這三個(gè)科目息息相(xiàng)關，一般都(dōu)是結合著(zhe)一起檢查，常見的(de)檢查方式有(yǒu)兩種：

 

第一、截止性測試。延遲或者提前确認收入，這個(gè)是跨期的(de)問題，一般結合收入的(de)截止性測試去檢查。

 

 

第二，函證。函證是能(néng)夠查出一些問題，如(rú)果企業(yè)賬上(shàng)單方面做了提前确認收入或者延緩确認收入，那麽對應的(de)預收賬款期末餘額一般和(hé)對方客戶“對不上(shàng)”。當然，要在函證工(gōng)作有(yǒu)效且對方給回函等各種情況下才能(néng)有(yǒu)效地(dì)發現這個(gè)問題…

 

另外還有(yǒu)可(kě)能(néng)是企業(yè)“預收賬款”和(hé)“主營業(yè)務收入”雙雙造假，這個(gè)造假就稍微“複雜”一點，如(rú)果要盡量不被發現，對企業(yè)來說，這一種造假也(yě)需要一定的(de)水(shuǐ)平，這種情況在這裏不詳細展開(kāi)講了。

 

5、函證

 

函證過程的(de)控制(zhì)，未回函的(de)替代測試…這些過程這裏就不展開(kāi)多說了，實務中，沒有(yǒu)做到(dào)獨立發函、事後沒有(yǒu)對回函不符事項進行(xíng)詳細檢查等等在實務中特别常見，一方面确實是很多審計(jì)人(rén)員工(gōng)作做不到(dào)位，另一方面對于基礎審計(jì)人(rén)員來說，時間和(hé)工(gōng)作内容的(de)壓力也(yě)是無奈的(de)因素之一……

 

6、此外還有(yǒu)其他(tā)一些審計(jì)程序

A. 将預收款項發生額占收入總額的(de)比例與曆史數據進行(xíng)對比分(fēn)析

B. 分(fēn)析單個(gè)客戶預收款項的(de)發生額

C. 審查報告時候預收款項的(de)轉銷情況

D. 分(fēn)析合同完成周期的(de)合理(lǐ)性

E. 對長期挂賬的(de)預收賬款進行(xíng)檢查

……

别看這些方法就一兩句話(huà)，如(rú)果一個(gè)一個(gè)去詳細檢查、分(fēn)析，每一種“不合理(lǐ)”的(de)現象背後，一般都(dōu)會(huì)有(yǒu)原因，很多企業(yè)你(nǐ)都(dōu)會(huì)有(yǒu)意外的(de)“收獲”。