證監會(huì)：會(huì)計(jì)監管風險提示第8号——商譽減值

會(huì)計(jì)監管風險提示第8号——商譽減值 

爲強化商譽減值的(de)會(huì)計(jì)監管，進一步規範上(shàng)市公司商譽減值的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)及信息披露，督促會(huì)計(jì)師(shī)事務所、資産評估機構及其從業(yè)人(rén)員勤勉盡責、規範執業(yè)，提高(gāo)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質量，根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則》《資産評估準則》《公開(kāi)發行(xíng)證券的(de)公司信息披露編報規則第15号——财務報告的(de)一般規定（2014年修訂）》(證監會(huì)公告〔2014〕54号)等有(yǒu)關規定，現就商譽減值的(de)會(huì)計(jì)監管風險進行(xíng)提示。

對拟上(shàng)市公司、新三闆公司等其他(tā)資本市場(chǎng)主體商譽減值事項的(de)監管，參照(zhào)本提示。

按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第20号——企業(yè)合并》的(de)規定，在非同一控制(zhì)下的(de)企業(yè)合并中，購(gòu)買方對合并成本大(dà)于合并中取得的(de)被購(gòu)買方可(kě)辨認淨資産公允價值份額的(de)差額，應當确認爲商譽。在實務操作中，公司在商譽初始确認環節，往往存在合并成本計(jì)量錯誤（如(rú)未考慮或恰當考慮應計(jì)入合并成本中的(de)或有(yǒu)對價）、未充分(fēn)識别被購(gòu)買方擁有(yǒu)但(dàn)未在單獨報表中确認的(de)可(kě)辨認資産和(hé)負債（如(rú)合同權益、客戶關系、未決訴訟、擔保）等問題。相(xiàng)應地(dì)，會(huì)計(jì)師(shī)事務所在執業(yè)時，容易出現專業(yè)勝任能(néng)力不足、利用(yòng)專家工(gōng)作的(de)審計(jì)程序執行(xíng)不到(dào)位、未恰當識别公司前述不當會(huì)計(jì)處理(lǐ)等問題；資産評估機構在執業(yè)時，通常存在評估基準日選擇不恰當、評估對象及評估範圍确定不合理(lǐ)、評估目的(de)及評估價值類型不匹配等問題。

本提示旨在揭示商譽後續計(jì)量環節的(de)有(yǒu)關會(huì)計(jì)監管風險，不對前述提及的(de)商譽初始确認環節的(de)有(yǒu)關會(huì)計(jì)監管風險專門提示。

一、商譽減值的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)及信息披露

（一）定期或及時進行(xíng)商譽減值測試，并重點關注特定減值迹象

按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》的(de)規定，公司應當在資産負債表日判斷是否存在可(kě)能(néng)發生資産減值的(de)迹象。對企業(yè)合并所形成的(de)商譽，公司應當至少(shǎo)在每年年度終了進行(xíng)減值測試。

1.常見問題

公司在确定商譽減值測試時點時，通常存在以下問題：

第一，未至少(shǎo)在每年年度終了進行(xíng)商譽減值測試。

第二，未充分(fēn)關注商譽所在資産組或資産組組合的(de)宏觀環境、行(xíng)業(yè)環境、實際經營狀況及未來經營規劃等因素，未合理(lǐ)判斷商譽是否存在減值迹象。在商譽出現特定減值迹象時，未及時進行(xíng)減值測試，且無合理(lǐ)理(lǐ)由。

第三，簡單以并購(gòu)重組相(xiàng)關方有(yǒu)業(yè)績補償承諾、尚在業(yè)績補償期間爲由，不進行(xíng)商譽減值測試。

2.監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注公司是否定期或及時進行(xíng)商譽減值測試，是否在此過程中重點考慮了特定減值迹象的(de)影響。具體包括：

第一，對因企業(yè)合并所形成的(de)商譽，不論其是否存在減值迹象，都(dōu)應當至少(shǎo)在每年年度終了進行(xíng)減值測試。

第二，公司應結合可(kě)獲取的(de)内部與外部信息，合理(lǐ)判斷并識别商譽減值迹象。當商譽所在資産組或資産組組合出現特定減值迹象時，公司應及時進行(xíng)商譽減值測試，并恰當考慮該減值迹象的(de)影響。

與商譽減值相(xiàng)關的(de)前述特定減值迹象包括但(dàn)不限于：（1）現金(jīn)流或經營利潤持續惡化或明(míng)顯低于形成商譽時的(de)預期，特别是被收購(gòu)方未實現承諾的(de)業(yè)績；（2）所處行(xíng)業(yè)産能(néng)過剩，相(xiàng)關産業(yè)政策、産品與服務的(de)市場(chǎng)狀況或市場(chǎng)競争程度發生明(míng)顯不利變化；（3）相(xiàng)關業(yè)務技術(shù)壁壘較低或技術(shù)快速進步，産品與服務易被模仿或已升級換代，盈利現狀難以維持；（4）核心團隊發生明(míng)顯不利變化，且短期内難以恢複；（5）與特定行(xíng)政許可(kě)、特許經營資格、特定合同項目等資質存在密切關聯的(de)商譽,相(xiàng)關資質的(de)市場(chǎng)慣例已發生變化，如(rú)放(fàng)開(kāi)經營資質的(de)行(xíng)政許可(kě)、特許經營或特定合同到(dào)期無法接續等；（6）客觀環境的(de)變化導緻市場(chǎng)投資報酬率在當期已經明(míng)顯提高(gāo)，且沒有(yǒu)證據表明(míng)短期内會(huì)下降；（7）經營所處國家或地(dì)區的(de)風險突出，如(rú)面臨外彙管制(zhì)、惡性通貨膨脹、宏觀經濟惡化等。

第三，公司應合理(lǐ)區分(fēn)并分(fēn)别處理(lǐ)商譽減值事項和(hé)并購(gòu)重組相(xiàng)關方的(de)業(yè)績補償事項，不得以業(yè)績補償承諾爲由，不進行(xíng)商譽減值測試。

（二）合理(lǐ)将商譽分(fēn)攤至資産組或資産組組合進行(xíng)減值測試

按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》的(de)規定，對因企業(yè)合并形成的(de)商譽，由于其難以獨立産生現金(jīn)流量，公司應自購(gòu)買日起按照(zhào)一貫、合理(lǐ)的(de)方法将其賬面價值分(fēn)攤至相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合，并據此進行(xíng)減值測試。

1.常見問題

公司在将商譽分(fēn)攤至資産組或資産組組合進行(xíng)減值測試時，通常存在以下問題：

第一，對資産組的(de)認定不符合資産組的(de)概念，未充分(fēn)考慮資産組産生現金(jīn)流入的(de)獨立性。

第二，未充分(fēn)辨識與商譽相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合，未充分(fēn)考慮企業(yè)合并所産生的(de)協同效應，簡單将形成商譽時收購(gòu)的(de)子公司股權作爲商譽減值測試對象。

第三，未合理(lǐ)對商譽賬面價值進行(xíng)分(fēn)攤，相(xiàng)關分(fēn)攤基礎（如(rú)公允價值）的(de)确定缺乏合理(lǐ)依據。

第四，未将歸屬于少(shǎo)數股東的(de)商譽調整計(jì)入相(xiàng)關資産組或資産組組合賬面價值。

第五，因重組等原因導緻商譽所在資産組或資産組組合的(de)構成發生改變時，未重新認定相(xiàng)關資産組或資産組組合并重新對商譽賬面價值進行(xíng)合理(lǐ)分(fēn)攤。

第六，無合理(lǐ)理(lǐ)由随意變更商譽所在資産組或資産組組合，如(rú)商譽減值測試時的(de)資産組或資産組組合與商譽初始确認時的(de)不一緻，或前後會(huì)計(jì)期間将商譽分(fēn)攤至不同資産組或資産組組合。

2.監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注公司是否恰當認定商譽所在資産組或資産組組合，是否在将商譽賬面價值合理(lǐ)分(fēn)攤的(de)基礎上(shàng)進行(xíng)減值測試。具體包括：

第一，公司在認定資産組或資産組組合時，應充分(fēn)考慮管理(lǐ)層對生産經營活動的(de)管理(lǐ)或監控方式和(hé)對資産的(de)持續使用(yòng)或處置的(de)決策方式，認定的(de)資産組或資産組組合應能(néng)夠獨立産生現金(jīn)流量。需要說明(míng)的(de)是，一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體并不簡單等同于一個(gè)資産組。

第二，公司在确認商譽所在資産組或資産組組合時，不應包括與商譽無關的(de)不應納入資産組的(de)單獨資産及負債。值得注意的(de)是，當形成商譽時收購(gòu)的(de)子公司包含不止一個(gè)資産組或資産組組合時，應事先明(míng)确其中與形成商譽相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合。

第三，公司應在充分(fēn)考慮能(néng)夠受益于企業(yè)合并的(de)協同效應的(de)資産組或資産組組合基礎上(shàng)，将商譽賬面價值按各資産組或資産組組合的(de)公允價值所占比例進行(xíng)分(fēn)攤。在确定各資産組或資産組組合的(de)公允價值時，應根據《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第39号——公允價值計(jì)量》的(de)有(yǒu)關要求執行(xíng)。如(rú)果公允價值難以可(kě)靠計(jì)量，可(kě)以按各資産組或資産組組合的(de)賬面價值所占比例進行(xíng)分(fēn)攤。

第四，公司在将商譽分(fēn)攤至相(xiàng)關資産組或資産組組合時，應充分(fēn)關注歸屬于少(shǎo)數股東的(de)商譽，先将歸屬于母公司股東的(de)商譽賬面價值調整爲全部商譽賬面價值，再合理(lǐ)分(fēn)攤至相(xiàng)關資産組或資産組組合。

第五，因重組等原因，公司經營組成部分(fēn)發生變化，繼而影響到(dào)已分(fēn)攤商譽所在的(de)資産組或資産組組合構成的(de)，應将商譽賬面價值重新分(fēn)攤至受影響的(de)資産組或資産組組合，并充分(fēn)披露相(xiàng)關理(lǐ)由及依據。

第六，公司應在購(gòu)買日将商譽分(fēn)攤至相(xiàng)關資産組或資産組組合，并在後續會(huì)計(jì)期間保持一緻。當形成商譽時收購(gòu)的(de)子公司後續存在再并購(gòu)、再投資、處置重要資産等情形時，除符合上(shàng)述第五點的(de)條件(jiàn)外，不應随意擴大(dà)或縮小(xiǎo)商譽所在資産組或資産組組合。

（三）商譽減值測試過程和(hé)會(huì)計(jì)處理(lǐ)

按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》的(de)規定，在對商譽進行(xíng)減值測試時，如(rú)與商譽相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合存在減值迹象的(de)，應先對不包含商譽的(de)資産組或資産組組合進行(xíng)減值測試，确認相(xiàng)應的(de)減值損失；再對包含商譽的(de)資産組或資産組組合進行(xíng)減值測試。若包含商譽的(de)資産組或資産組組合存在減值，應先抵減分(fēn)攤至資産組或資産組組合中商譽的(de)賬面價值；再按比例抵減其他(tā)各項資産的(de)賬面價值。

其中，資産組或資産組組合的(de)可(kě)收回金(jīn)額的(de)估計(jì)，應根據其公允價值減去處置費用(yòng)後的(de)淨額與預計(jì)未來現金(jīn)淨流量的(de)現值兩者之間較高(gāo)者确定。

1.常見問題

公司在對商譽進行(xíng)具體減值測試時，通常存在以下問題：

第一，未按《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》所規定的(de)步驟進行(xíng)商譽減值測試，未将減值金(jīn)額在歸屬于母公司股東和(hé)少(shǎo)數股東的(de)商譽之間進行(xíng)分(fēn)攤，未恰當計(jì)提商譽減值損失和(hé)相(xiàng)關資産組或資産組組合的(de)減值損失。

第二，采用(yòng)公允價值減去處置費用(yòng)後的(de)淨額估計(jì)可(kě)收回金(jīn)額時，對公允價值、處置費用(yòng)的(de)預測合理(lǐ)性不足，缺少(shǎo)充分(fēn)、适當的(de)證據支持。

第三，采用(yòng)預計(jì)未來現金(jīn)淨流量的(de)現值估計(jì)可(kě)收回金(jīn)額時，資産組或資産組組合的(de)可(kě)收回金(jīn)額與其賬面價值的(de)确定基礎不一緻，如(rú)資産組的(de)賬面價值中未包括營運資金(jīn)，但(dàn)在确定可(kě)收回金(jīn)額的(de)未來現金(jīn)流量時卻考慮了期初營運資金(jīn)的(de)影響；對未來現金(jīn)淨流量、折現率、預測期的(de)預測合理(lǐ)性不足，與可(kě)獲取的(de)内部、外部信息有(yǒu)較大(dà)差異，且缺少(shǎo)充分(fēn)、适當的(de)證據支持。

第四，利用(yòng)資産評估機構的(de)工(gōng)作輔助開(kāi)展商譽減值測試時，未聘請具有(yǒu)勝任能(néng)力的(de)資産評估機構，未在業(yè)務約定書(shū)或類似文(wén)書(shū)中明(míng)确與商譽減值測試相(xiàng)關的(de)委托事項，未恰當調整資産評估機構的(de)工(gōng)作成果以用(yòng)于商譽減值測試。

2.監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注公司是否按規定步驟進行(xíng)了商譽減值測試并恰當計(jì)提了商譽減值損失，是否合理(lǐ)估計(jì)了相(xiàng)關資産組或資産組組合的(de)可(kě)收回金(jīn)額，是否恰當利用(yòng)了資産評估機構的(de)工(gōng)作成果。具體包括：

第一，公司應嚴格按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第8号——資産減值》的(de)規定進行(xíng)商譽減值測試，不得忽略或錯誤地(dì)實施減值測試程序。若商譽所在資産組或資産組組合存在減值，應分(fēn)别抵減商譽的(de)賬面價值及資産組或資産組組合中其他(tā)各項資産的(de)賬面價值，并合理(lǐ)确定歸屬于母公司股東的(de)商譽和(hé)歸屬于少(shǎo)數股東的(de)商譽的(de)減值金(jīn)額。

第二，采用(yòng)公允價值減去處置費用(yòng)後的(de)淨額估計(jì)可(kě)收回金(jīn)額時，公司應恰當選用(yòng)交易案例或估值技術(shù)确定商譽所在資産組或資産組組合的(de)公允價值，合理(lǐ)分(fēn)析并确定相(xiàng)關處置費用(yòng)，從而确定可(kě)收回金(jīn)額。

需要注意的(de)是，當商譽所在資産組或資産組組合包含土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權、房屋建築物(wù)等資産時，應充分(fēn)關注相(xiàng)關資産組或資産組組合的(de)公允價值确定是否合理(lǐ)，是否存在未合理(lǐ)确定土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權或房屋建築物(wù)的(de)公允價值從而規避商譽減值的(de)情形。

第三，采用(yòng)預計(jì)未來現金(jīn)淨流量的(de)現值估計(jì)可(kě)收回金(jīn)額時，公司應正确運用(yòng)現金(jīn)流量折現模型，充分(fēn)考慮減值迹象等不利事項對未來現金(jīn)淨流量、折現率、預測期等關鍵參數的(de)影響，合理(lǐ)确定可(kě)收回金(jīn)額。

（1）資産組或資産組組合的(de)可(kě)收回金(jīn)額與其賬面價值的(de)确定基礎應保持一緻，即二者應包括相(xiàng)同的(de)資産和(hé)負債，且應按照(zhào)與資産組或資産組組合内資産和(hé)負債一緻的(de)基礎預測未來現金(jīn)流量；對未來現金(jīn)淨流量預測時，應以資産的(de)當前狀況爲基礎，以稅前口徑爲預測依據，并充分(fēn)關注選取的(de)關鍵參數（包括但(dàn)不限于銷量、價格、成本、費用(yòng)、預測期增長率、穩定期增長率）是否有(yǒu)可(kě)靠的(de)數據來源，是否與曆史數據、運營計(jì)劃、商業(yè)機會(huì)、行(xíng)業(yè)數據、行(xíng)業(yè)研究報告、宏觀經濟運行(xíng)狀況相(xiàng)符；與此相(xiàng)關的(de)重大(dà)假設是否與可(kě)獲取的(de)内部、外部信息相(xiàng)符，在不符時是否有(yǒu)合理(lǐ)理(lǐ)由支持。

（2）對折現率預測時，是否與相(xiàng)應的(de)宏觀、行(xíng)業(yè)、地(dì)域、特定市場(chǎng)、特定市場(chǎng)主體的(de)風險因素相(xiàng)匹配，是否與未來現金(jīn)淨流量均一緻采用(yòng)稅前口徑。

（3）在确定未來現金(jīn)淨流量的(de)預測期時，應建立在經管理(lǐ)層批準的(de)最近财務預算或預測數據基礎上(shàng)，原則上(shàng)最多涵蓋5年。在确定相(xiàng)關資産組或資産組組合的(de)未來現金(jīn)淨流量的(de)預測期時，還應考慮相(xiàng)關資産組或資産組組合所包含的(de)主要固定資産、無形資産的(de)剩餘可(kě)使用(yòng)年限，不應存在顯著差異。

需要注意的(de)是，若以前期間對商譽進行(xíng)減值測試時，有(yǒu)關預測參數與期後實際情況存在重大(dà)偏差的(de)，應充分(fēn)關注管理(lǐ)層是否識别出導緻偏差的(de)主要因素，是否在本期商譽減值測試時充分(fēn)考慮了相(xiàng)關因素的(de)影響，并适當調整預測思路(lù)。

第四，利用(yòng)資産評估機構的(de)工(gōng)作輔助開(kāi)展商譽減值測試時，公司應聘請具有(yǒu)證券期貨相(xiàng)關業(yè)務資格的(de)資産評估機構，明(míng)确約定該工(gōng)作用(yòng)于商譽減值測試。在利用(yòng)資産評估機構的(de)工(gōng)作成果時，應充分(fēn)關注資産評估機構的(de)評估目的(de)、評估基準日、評估假設、評估對象、評估範圍、價值類型等是否與商譽減值測試相(xiàng)符；對存在不符的(de)，在運用(yòng)到(dào)商譽減值測試前，應予以适當調整。

（四）商譽減值的(de)信息披露

按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》《公開(kāi)發行(xíng)證券的(de)公司信息披露編報規則第15号——财務報告的(de)一般規定（2014年修訂）》(證監會(huì)公告〔2014〕54号)的(de)規定，公司應在财務報告中詳細披露與商譽減值相(xiàng)關的(de)、對财務報表使用(yòng)者作出決策有(yǒu)用(yòng)的(de)所有(yǒu)重要信息。

1.常見問題

公司在财務報告中披露與商譽減值相(xiàng)關的(de)信息時，通常存在以下問題：

第一，僅簡單披露商譽減值金(jīn)額，未充分(fēn)披露與商譽減值相(xiàng)關的(de)其他(tā)重要、關鍵信息，披露的(de)信息缺乏實質性内容。

第二，未如(rú)實披露與商譽減值測試相(xiàng)關的(de)信息。

第三，當商譽減值損失構成重大(dà)影響時，未按公司内部制(zhì)度要求，及時履行(xíng)對商譽減值計(jì)提的(de)内部審批流程和(hé)信息披露義務。

2.監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注公司是否充分(fēn)、準确、如(rú)實、及時地(dì)披露了與商譽減值相(xiàng)關的(de)重要信息。具體包括：

第一，公司應在财務報告（包括年度報告、半年度報告、季度報告）中披露與商譽減值相(xiàng)關的(de)且便于理(lǐ)解和(hé)使用(yòng)财務報告的(de)所有(yǒu)重要、關鍵信息。具體來看：

（1）應充分(fēn)披露商譽所在資産組或資産組組合的(de)相(xiàng)關信息，包括該資産組或資産組組合的(de)構成、賬面金(jīn)額、确定方法，并明(míng)确說明(míng)該資産組或資産組組合是否與購(gòu)買日、以前年度商譽減值測試時所确定的(de)資産組或資産組組合一緻。如(rú)果資産組或資産組組合的(de)構成發生變化，應在披露前後會(huì)計(jì)期間資産組或資産組組合構成的(de)同時，充分(fēn)披露導緻其變化的(de)主要事實與依據。

（2）應在披露商譽減值金(jīn)額的(de)同時，詳細披露商譽減值測試的(de)過程與方法，包括但(dàn)不限于可(kě)收回金(jīn)額的(de)确定方法、重要假設及其合理(lǐ)理(lǐ)由、關鍵參數（如(rú)預計(jì)未來現金(jīn)流量現值時的(de)預測期增長率、穩定期增長率、利潤率、折現率、預測期等）及其确定依據等信息。如(rú)果前述信息與形成商譽時或以前年度商譽減值測試時的(de)信息、公司曆史經驗或外部信息明(míng)顯不一緻，還應披露存在的(de)差異及其原因。

（3）形成商譽時的(de)并購(gòu)重組相(xiàng)關方有(yǒu)業(yè)績承諾的(de)，應充分(fēn)披露業(yè)績承諾的(de)完成情況及其對商譽減值測試的(de)影響。

需要強調的(de)是，當商譽源自多個(gè)不同資産組或資産組組合時，應分(fēn)别披露前述信息；當公司基于資産評估機構的(de)評估結果進行(xíng)商譽減值測試時，應在披露評估結果的(de)同時，充分(fēn)披露前述信息；當商譽金(jīn)額重大(dà)時，無論商譽是否存在減值，均應詳細披露前述信息。

第二，公司應根據商譽減值測試的(de)具體過程，準确、如(rú)實披露相(xiàng)關信息，不應有(yǒu)虛假記載、誤導性陳述或重大(dà)遺漏的(de)情形。

第三，當商譽減值損失構成重大(dà)影響時，公司應嚴格按照(zhào)公司章(zhāng)程等規定及内部授權，履行(xíng)商譽減值計(jì)提的(de)内部審批流程，及時進行(xíng)信息披露。

二、商譽減值事項的(de)審計(jì)

近年來，公司商譽賬面價值占總資産、淨資産的(de)比重越來越高(gāo)，商譽減值風險也(yě)随著(zhe)經濟周期波動逐漸顯現，可(kě)能(néng)對公司實際經營成果産生重大(dà)影響。考慮到(dào)商譽的(de)特殊性質，會(huì)計(jì)師(shī)事務所及注冊會(huì)計(jì)師(shī)（以下統稱會(huì)計(jì)師(shī)事務所）應高(gāo)度重視相(xiàng)關風險，嚴格按照(zhào)相(xiàng)關法律法規和(hé)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則》的(de)要求開(kāi)展審計(jì)工(gōng)作。

（一）常見問題

會(huì)計(jì)師(shī)事務所在對商譽減值事項審計(jì)時，通常存在以下問題：

第一，在識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險時，未充分(fēn)關注并評估商譽賬面金(jīn)額及其減值風險的(de)重要程度及不确定性程度，未将重大(dà)的(de)商譽減值事項識别爲重大(dà)錯報風險領域，未考慮商譽減值事項的(de)不确定性是否會(huì)導緻特别風險。

第二，在設計(jì)風險應對措施時，未對重大(dà)的(de)商譽減值事項設計(jì)有(yǒu)針對性的(de)進一步審計(jì)程序。

第三，在實施進一步審計(jì)程序，尤其是進行(xíng)細節測試時，未充分(fēn)關注并複核公司在商譽減值測試過程中所作的(de)各項職業(yè)判斷（包括但(dàn)不限于減值迹象分(fēn)析、資産組或資産組組合的(de)劃分(fēn)、減值測試方法和(hé)模型的(de)确定、減值測試關鍵參數的(de)選取、減值損失的(de)分(fēn)攤等）的(de)合理(lǐ)性與恰當性，未識别可(kě)能(néng)存在的(de)管理(lǐ)層偏向的(de)迹象，也(yě)未充分(fēn)考慮期後事項對商譽減值測試及其結論的(de)影響。

第四，在利用(yòng)專家的(de)工(gōng)作時，未恰當評價專家的(de)勝任能(néng)力、專業(yè)素質和(hé)客觀性，未就專家工(gōng)作的(de)内容達成一緻意見，未充分(fēn)複核并評價專家工(gōng)作的(de)恰當性及其對審計(jì)工(gōng)作的(de)支持程度，便直接依賴專家的(de)工(gōng)作成果。

第五，當商譽歸屬于集團的(de)一個(gè)組成部分(fēn)，且商譽減值事項的(de)審計(jì)由組成部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所實施時，未與組成部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所保持充分(fēn)、必要的(de)溝通，未充分(fēn)關注并評價組成部分(fēn)審計(jì)工(gōng)作的(de)恰當性和(hé)審計(jì)證據的(de)充分(fēn)性與适當性。如(rú)果商譽減值是風險評估程序識别出的(de)導緻集團财務報表發生重大(dà)錯報的(de)特别風險，集團會(huì)計(jì)師(shī)事務所未複核組成部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所對該特别風險形成的(de)審計(jì)工(gōng)作底稿。

第六，在形成審計(jì)報告時，未考慮将金(jīn)額重大(dà)且涉及重大(dà)判斷的(de)商譽減值事項确定爲關鍵審計(jì)事項，未在審計(jì)報告中充分(fēn)描述關鍵審計(jì)事項的(de)基本情況、應對措施，或描述的(de)應對措施并未有(yǒu)效實施。

第七，在實施質量控制(zhì)複核時，未充分(fēn)關注并複核與商譽減值事項有(yǒu)關的(de)審計(jì)程序與審計(jì)證據的(de)充分(fēn)性、适當性及職業(yè)判斷與審計(jì)結論的(de)恰當性。

第八，未充分(fēn)關注公司财務報告對商譽減值相(xiàng)關重要信息的(de)披露不充分(fēn)，未充分(fēn)關注公司年度報告中其他(tā)信息部分(fēn)對商譽減值事項披露與财務報表、已獲取的(de)審計(jì)證據的(de)重大(dà)不一緻。

（二）監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注會(huì)計(jì)師(shī)事務所是否對商譽減值這一特殊會(huì)計(jì)估計(jì)事項保持了合理(lǐ)的(de)職業(yè)懷疑，是否實施了充分(fēn)、适當的(de)風險評估、控制(zhì)測試、實質性測試等審計(jì)程序，是否獲取了充分(fēn)的(de)審計(jì)證據并得出恰當的(de)審計(jì)結論。具體包括：

第一，在了解被審計(jì)單位及其環境以識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險時，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應結合商譽減值事項的(de)重要程度及不确定性程度，恰當認定其風險性質，以确定其是否爲認定層次的(de)重大(dà)錯報風險。

第二，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應根據風險評估結果制(zhì)定必要、可(kě)行(xíng)、有(yǒu)針對性的(de)進一步審計(jì)程序，且确保所制(zhì)定的(de)審計(jì)程序得以有(yǒu)效落實。若認爲商譽減值事項存在特别風險，會(huì)計(jì)師(shī)事務所還應當了解被審計(jì)單位與該風險相(xiàng)關的(de)控制(zhì)（包括控制(zhì)活動）。

第三，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應對商譽減值事項執行(xíng)充分(fēn)、必要的(de)審計(jì)程序，獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，并詳細記錄關鍵審計(jì)程序的(de)實施過程，尤其是記錄基于判斷當時知悉的(de)情況和(hé)事實，進行(xíng)推理(lǐ)的(de)過程及形成的(de)相(xiàng)關審計(jì)結論。具體來看：

（1）應關注并複核公司對商譽減值迹象的(de)判斷是否合理(lǐ)；

（2）應關注并複核公司對商譽所在資産組或資産組組合的(de)劃分(fēn)是否合理(lǐ)，是否将商譽賬面價值在資産組或資産組組合之間恰當分(fēn)攤；

（3）應關注并複核公司确定的(de)減值測試方法與模型是否恰當；

（4）應關注并複核公司進行(xíng)商譽減值測試所依據的(de)基礎數據是否準确、所選取的(de)關鍵參數是否恰當，評價所采用(yòng)的(de)關鍵假設、所作出的(de)重大(dà)估計(jì)和(hé)判斷、所選取的(de)價值類型是否合理(lǐ)，分(fēn)析減值測試方法與價值類型是否匹配。若認爲商譽減值事項存在特别風險，還應考慮采用(yòng)敏感性分(fēn)析等方法評價管理(lǐ)層所作判斷的(de)合理(lǐ)性；

（5）應關注并複核公司對商譽減值損失的(de)分(fēn)攤是否合理(lǐ)，是否恰當考慮了歸屬于少(shǎo)數股東商譽的(de)影響；

（6）若以前期間對商譽進行(xíng)減值測試時，有(yǒu)關預測參數與期後實際情況存在重大(dà)偏差的(de)，應充分(fēn)關注并複核公司管理(lǐ)層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時的(de)判斷和(hé)決策，以識别是否可(kě)能(néng)存在管理(lǐ)層偏向的(de)迹象；

（7）應充分(fēn)關注期後事項對商譽減值測試結論的(de)影響；

（8）對公司未按規定實施商譽減值測試的(de)，應結合其重要性判斷是否應提請公司管理(lǐ)層補充進行(xíng)商譽減值測試，如(rú)果管理(lǐ)層拒絕，應考慮未做商譽減值測試對審計(jì)意見的(de)影響。

第四，在利用(yòng)專家工(gōng)作時，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應與專家保持必要的(de)溝通，充分(fēn)關注專家的(de)獨立性和(hé)專業(yè)勝任能(néng)力，并對專家工(gōng)作過程及其所作的(de)重要職業(yè)判斷（尤其是數據引用(yòng)、參數選取、假設認定等）進行(xíng)複核，以判斷專家工(gōng)作的(de)恰當性，不得直接将專家工(gōng)作成果作爲判斷商譽是否減值的(de)依據。當公司或會(huì)計(jì)師(shī)事務所聘請的(de)資産評估機構未對商譽所在資産組或資産組組合的(de)可(kě)收回金(jīn)額發表專門意見時，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應著(zhe)重考慮專家工(gōng)作對審計(jì)工(gōng)作的(de)支持程度，并對專家工(gōng)作成果進行(xíng)必要調整，以适應财務報表審計(jì)目的(de)。

第五，當商譽歸屬于集團的(de)一個(gè)組成部分(fēn)時，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應恰當制(zhì)定集團總體審計(jì)策略和(hé)具體審計(jì)計(jì)劃，确保組成部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所對商譽減值事項保持了充分(fēn)、必要的(de)重視。若商譽減值事項是風險評估程序識别出的(de)導緻集團财務報表發生重大(dà)錯報的(de)特别風險，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應至少(shǎo)複核組成部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所對該特别風險形成的(de)審計(jì)工(gōng)作底稿，并根據對組成部分(fēn)會(huì)計(jì)師(shī)事務所工(gōng)作的(de)了解，确定是否有(yǒu)必要追加審計(jì)程序。

第六，在形成審計(jì)報告時，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應結合商譽減值事項的(de)金(jīn)額及執業(yè)中所作職業(yè)判斷的(de)重要程度，合理(lǐ)确定該事項是否構成關鍵審計(jì)事項。若該事項構成關鍵審計(jì)事項，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應在審計(jì)報告中詳細描述該關鍵審計(jì)事項的(de)基本情況及采取的(de)應對措施，并在審計(jì)工(gōng)作底稿中詳細記錄應對措施的(de)實施情況。若采取的(de)應對措施仍不足以消除關于财務報表不存在重大(dà)錯報的(de)疑慮，會(huì)計(jì)師(shī)事務所不應将該事項在關鍵審計(jì)事項部分(fēn)描述，而應考慮其對審計(jì)意見的(de)影響并在審計(jì)報告相(xiàng)應部分(fēn)進行(xíng)說明(míng)。

第七，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應安排具有(yǒu)經驗和(hé)專業(yè)勝任能(néng)力的(de)項目質量控制(zhì)複核人(rén)員，嚴格履行(xíng)質量控制(zhì)複核制(zhì)度，對涉及商譽減值的(de)有(yǒu)關事項進行(xíng)充分(fēn)複核。在質量控制(zhì)複核發現的(de)重大(dà)問題未得到(dào)解決前，不得出具審計(jì)報告。

第八，會(huì)計(jì)師(shī)事務所應恰當評價公司财務報告是否按《企業(yè)會(huì)計(jì)準則》和(hé)相(xiàng)關信息披露編報規則充分(fēn)披露與商譽減值相(xiàng)關的(de)所有(yǒu)重要信息。同時，會(huì)計(jì)師(shī)事務所還應閱讀(dú)并考慮獲取的(de)其他(tā)信息（包括審計(jì)報告日前和(hé)審計(jì)報告日後取得的(de)其他(tā)信息），充分(fēn)關注其他(tā)信息中的(de)商譽減值事項披露是否與财務報表、已獲取的(de)審計(jì)證據存在重大(dà)不一緻。

三、與商譽減值事項相(xiàng)關的(de)評估

因商譽減值事項的(de)特殊性與專業(yè)性，不少(shǎo)公司與會(huì)計(jì)師(shī)事務所在進行(xíng)商譽減值測試或對商譽減值事項進行(xíng)審計(jì)時，均會(huì)利用(yòng)資産評估機構及其從業(yè)人(rén)員（以下統稱評估機構）出具的(de)專業(yè)意見。評估機構應按照(zhào)相(xiàng)關法律法規、《資産評估準則》及依法制(zhì)定的(de)其他(tā)業(yè)務規則勤勉執業(yè)。

（一）常見問題

評估機構接受委托，對商譽減值的(de)相(xiàng)關事項進行(xíng)評估時，通常存在以下問題：

第一，在接受委托時，未與委托人(rén)及其他(tā)相(xiàng)關方充分(fēn)溝通，未與委托人(rén)明(míng)确約定評估目的(de)、評估基準日、評估對象、評估範圍、價值類型等要素，導緻出具的(de)評估報告不能(néng)直接滿足委托人(rén)及其他(tā)相(xiàng)關方的(de)需要。

第二，在實際執業(yè)時，未按資産評估委托合同明(míng)确約定的(de)各項要素開(kāi)展評估工(gōng)作，評估報告有(yǒu)關内容與事先約定不一緻。

第三，在現場(chǎng)調查與資料核驗時，未對評估對象進行(xíng)充分(fēn)的(de)現場(chǎng)調查，未對委托人(rén)提供的(de)相(xiàng)關數據和(hé)資料進行(xíng)必要的(de)核查驗證，特别是資産組或資産組組合的(de)範圍、曆史财務數據、預測數據及其所依賴的(de)重大(dà)商業(yè)合同與協議等。

第四，在選擇評估方法時，未選擇适合商譽減值測試目的(de)的(de)評估方法，未充分(fēn)分(fēn)析相(xiàng)關評估方法的(de)适用(yòng)性，未與前期商譽減值測試采用(yòng)的(de)評估方法保持一緻且缺乏合理(lǐ)理(lǐ)由。

第五，在選取評估模型與參數時，未充分(fēn)關注商譽所在資産組或資産組組合所處的(de)外部環境與内部經營情況，未合理(lǐ)關注已出現的(de)商譽減值迹象，未充分(fēn)考慮會(huì)計(jì)準則對相(xiàng)關評估參數的(de)客觀要求。

第六，在形成評估報告與評估說明(míng)時，未明(míng)确說明(míng)與商譽減值相(xiàng)關的(de)評估要素及其合理(lǐ)性，未充分(fēn)披露對理(lǐ)解和(hé)使用(yòng)評估報告有(yǒu)重要影響的(de)信息，未充分(fēn)了解評估基準日至評估報告日之間發生的(de)重大(dà)期後事項并披露其對評估結論的(de)影響。

（二）監管關注事項

在監管工(gōng)作中，應關注評估機構是否恰當實施評估程序，是否進行(xíng)了充分(fēn)的(de)現場(chǎng)調查并對相(xiàng)關資料和(hé)數據進行(xíng)核查驗證，是否恰當選取評估方法、評估模型與參數并得出恰當的(de)評估結論。具體包括：

第一，評估機構應在與委托人(rén)充分(fēn)溝通的(de)基礎上(shàng)，明(míng)确将用(yòng)于商譽減值測試目的(de)的(de)評估事項約定爲以财務報告爲目的(de)的(de)評估，并明(míng)确約定涉及商譽減值測試的(de)評估基準日、評估對象、評估範圍、價值類型等重要要素。

第二，評估機構應按約定的(de)評估目的(de)、評估基準日、評估對象、評估範圍、價值類型等要素開(kāi)展評估工(gōng)作，不得随意變更關鍵評估要素，不得以股權、企業(yè)價值的(de)評估報告代替以财務報告爲目的(de)的(de)評估報告。

第三，評估機構應對商譽所在資産組或資産組組合進行(xíng)現場(chǎng)調查，并對收集的(de)資料進行(xíng)必要的(de)核查驗證，合理(lǐ)利用(yòng)觀察、詢問、訪談、核對、函證、監盤、勘查、書(shū)面審查、實地(dì)調查等手段：

（1）應充分(fēn)關注商譽所在資産組或資産組組合的(de)法律、物(wù)理(lǐ)、技術(shù)與經濟等具體特征，合理(lǐ)判斷相(xiàng)關資産組或資産組組合獨立産生現金(jīn)流的(de)能(néng)力，關注其與商譽初始确認時的(de)資産組或資産組組合的(de)一緻性；

（2）應充分(fēn)了解商譽所在資産組或資産組組合所處的(de)宏觀經濟環境、行(xíng)業(yè)發展趨勢、市場(chǎng)容量和(hé)競争狀況、地(dì)域因素等外部環境信息及公司産能(néng)、生産現狀、在手合同及訂單、商業(yè)計(jì)劃等内部經營信息，并評價其與委托人(rén)提供的(de)财務預算或預測數據的(de)一緻性。

第四，評估機構應根據會(huì)計(jì)準則的(de)要求，充分(fēn)分(fēn)析不同評估方法的(de)适用(yòng)性，恰當選擇與商譽減值測試相(xiàng)适應的(de)評估方法。需要說明(míng)的(de)是，後續期間商譽減值測試的(de)評估方法應與以前期間的(de)保持一緻，除非有(yǒu)證據顯示變更新的(de)評估方法所得出的(de)評估結論更具代表性，或原有(yǒu)的(de)評估方法不再适用(yòng)。

第五，評估機構應結合所獲取的(de)外部環境信息、内部經營信息，著(zhe)重考慮已出現的(de)商譽減值迹象，合理(lǐ)選取評估模型與參數。關于評估模型和(hé)參數選取的(de)監管關注事項，參照(zhào)本提示“一、商譽減值的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)及信息披露”部分(fēn)“（三）商譽減值測試過程和(hé)會(huì)計(jì)處理(lǐ)”的(de)監管關注事項有(yǒu)關内容。

第六，評估機構應在評估報告或評估說明(míng)中充分(fēn)披露與商譽減值測試相(xiàng)關的(de)評估要素、關鍵參數及其他(tā)對評估結論有(yǒu)重要影響的(de)信息。具體來看：

（1）應在評估報告或評估說明(míng)中詳細披露評估對象、評估範圍、價值類型、評估方法、評估假設等評估要素及其合理(lǐ)性，并充分(fēn)披露關鍵評估參數的(de)測算依據和(hé)邏輯推理(lǐ)過程。如(rú)果選取的(de)關鍵評估參數與形成商譽時或以前年度商譽減值測試時的(de)信息、公司曆史經驗或外部信息明(míng)顯不一緻，還應披露存在的(de)差異及其原因；

（2）應關注評估基準日至評估報告日之間發生的(de)與評估對象相(xiàng)關的(de)重大(dà)期後事項，包括但(dàn)不限于内外部環境的(de)重大(dà)變化、重大(dà)訴訟與仲裁的(de)最新進展等，并在評估報告中詳細披露該事項及其對評估結論的(de)影響。