上(shàng)海(hǎi)證監局發布2019年首份監管通訊，獨立性問題

上(shàng)海(hǎi)證監局會(huì)計(jì)監管通訊

二〇一九年第一期

執業(yè)問題分(fēn)析

2018年，上(shàng)海(hǎi)證監局根據中國證監會(huì)會(huì)計(jì)部的(de)統一部署以及日常監管中關注到(dào)的(de)情況，對轄區1家會(huì)計(jì)師(shī)事務所内部治理(lǐ)、質量控制(zhì)體系和(hé)獨立性管理(lǐ)等情況進行(xíng)了全面檢查，對15家事務所執業(yè)的(de)32個(gè)審計(jì)執業(yè)項目進行(xíng)了專項檢查（其中，上(shàng)市公司年報審計(jì)項目24個(gè)，新三闆挂牌公司年報審計(jì)項目6個(gè)，發債審計(jì)項目2個(gè)）。根據檢查情況，我局下發了行(xíng)政監管措施5份。同時，對轄區新審計(jì)報告準則執行(xíng)情況和(hé)商譽減值審計(jì)情況進行(xíng)了重點研析。我局關注到(dào)轄區機構在2018年度審計(jì)執業(yè)過程中主要存在以下問題：

1. 獨立性問題仍較爲突出。一是執業(yè)人(rén)員投資行(xíng)爲不當。部分(fēn)執業(yè)人(rén)員及近親屬違反《證券法》和(hé)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)職業(yè)道德守則》的(de)規定在審計(jì)期間持有(yǒu)、買賣所審上(shàng)市公司股票，部分(fēn)執業(yè)人(rén)員違反事務所規定買賣事務所審計(jì)客戶的(de)股票、基金(jīn)和(hé)債券。二是審計(jì)與咨詢服務的(de)獨立性沖突識别和(hé)處理(lǐ)不當。爲審計(jì)客戶提供會(huì)計(jì)、稅務、信息系統等咨詢服務時，未充分(fēn)評估相(xiàng)關咨詢服務對審計(jì)獨立性的(de)不利影響，也(yě)未采取有(yǒu)效的(de)防範措施。

2. 對重要資産減值的(de)審計(jì)程序存在缺陷。在商譽、應收賬款、存貨等重要科目減值測試中，簡單以管理(lǐ)層出具的(de)說明(míng)代替審計(jì)評估程序，未審慎關注管理(lǐ)層提供的(de)說明(míng)内容和(hé)預測數據的(de)合理(lǐ)性。特别是在商譽減值測試中，部分(fēn)項目存在以并購(gòu)重組方有(yǒu)業(yè)績補償承諾、尚在業(yè)績承諾期間爲由，不進行(xíng)商譽減值測試；在收購(gòu)資産的(de)收益明(míng)顯不達預期且收到(dào)業(yè)績補償款的(de)情況下，仍不進行(xíng)商譽減值測試；未充分(fēn)辨識與商譽相(xiàng)關的(de)資産組或資産組組合，簡單将确認商譽時收購(gòu)的(de)标的(de)公司股權作爲商譽減值測試對象；直接将資産評估報告作爲商譽減值的(de)判斷依據，試圖規避審計(jì)責任；資産評估報告的(de)目的(de)系股權價值評估，而非與商譽減值測試相(xiàng)關的(de)财務報告目的(de)評估；未發現商譽減值相(xiàng)關信息披露遺漏重要信息或缺乏實質性内容；未考慮将金(jīn)額重大(dà)且涉及重大(dà)判斷的(de)商譽減值事項确定爲關鍵審計(jì)事項等情況。

3. 對特殊行(xíng)業(yè)特殊主體的(de)審計(jì)程序針對性、有(yǒu)效性不足。貿易業(yè)務收入審計(jì)中，僅獲取合同、提單、發票等書(shū)面形式證據，未關注和(hé)評估上(shàng)下遊企業(yè)之間的(de)關聯關系以及大(dà)額賒銷貿易業(yè)務對交易實質判斷的(de)影響，也(yě)未發現合同缺少(shǎo)客戶蓋章(zhāng)、提單日期與合同日期明(míng)顯不符、資金(jīn)流水(shuǐ)與賬面金(jīn)額明(míng)顯不匹配等異常情況。部分(fēn)貿易收入采用(yòng)總額法核算，未分(fēn)析相(xiàng)關交易開(kāi)展的(de)商業(yè)邏輯及采用(yòng)總額法核算的(de)合理(lǐ)性。在廣告業(yè)務收入審計(jì)中，僅獲取管理(lǐ)層提供的(de)合同、客戶确認單、排期表等書(shū)面形式證據，未獲取實際開(kāi)展廣告業(yè)務的(de)實質證據，也(yě)未關注收入确認重要依據客戶确認單關鍵信息不完整，無法識别客戶确認内容具體特征等情況。軟件(jiàn)、工(gōng)程等行(xíng)業(yè)收入審計(jì)中，對完工(gōng)進度的(de)判斷僅依賴管理(lǐ)層提供的(de)内部證據，對于證據可(kě)靠性的(de)識别不足。債券發行(xíng)人(rén)年報審計(jì)中，未充分(fēn)識别和(hé)評估債券發行(xíng)人(rén)的(de)償債風險，未對資産和(hé)收入真實性保持應有(yǒu)職業(yè)懷疑，未充分(fēn)考慮舞弊風險。

4. 函證的(de)關鍵環節執行(xíng)不到(dào)位。我局在函證基礎審計(jì)程序專項檢查中共發現轄區函證執業(yè)問題37個(gè)，集中體現在以下4個(gè)方面。函證樣本選擇方面，未獲取已開(kāi)立銀行(xíng)賬戶清單或企業(yè)信用(yòng)報告，未充分(fēn)關注銀行(xíng)存款、借款、擔保等函證信息完整性；對于餘額較小(xiǎo)但(dàn)交易額較大(dà)的(de)銀行(xíng)賬戶僅獲取銀行(xíng)對賬單、已銷戶的(de)重要賬戶僅獲取銷戶證明(míng)，未分(fēn)析賬戶的(de)重要性，也(yě)未記錄不予函證的(de)理(lǐ)由；未對餘額較大(dà)或者餘額較小(xiǎo)但(dàn)發生額較大(dà)的(de)應收應付等往來賬戶進行(xíng)函證且理(lǐ)由不充分(fēn)。函證控制(zhì)方面，未根據審計(jì)準則要求由審計(jì)人(rén)員親自發出函證；未關注重要函證地(dì)址與公開(kāi)信息搜尋或其他(tā)方式獲得的(de)函證地(dì)址不一緻的(de)情況；對于函證聯系人(rén)或函證地(dì)址高(gāo)度重合或類似、不同公司的(de)往來函證回函由同一快遞公司發出、快遞信封編号連續、寄件(jiàn)人(rén)聯系方式、字迹相(xiàng)同或者同用(yòng)一個(gè)回函信封、不同回函方由同一快遞員收件(jiàn)等異常情況未予關注和(hé)執行(xíng)進一步審計(jì)程序。函證替代程序方面，對重要未回函函證的(de)跟進措施不到(dào)位，未見追查原因或考慮再次函證而是直接執行(xíng)替代審計(jì)程序；未回函未執行(xíng)替代測試；替代測試流于形式、僅用(yòng)事務所通用(yòng)模闆籠統描述替代測試過程，無法識别替代測試項目的(de)具體特征。函證差異分(fēn)析方面，未關注回函不符事項并評價對賬戶餘額的(de)影響；函證差異解釋無審計(jì)證據支持或與證據内容明(míng)顯矛盾；僅依賴管理(lǐ)層的(de)解釋，未獲取第三方證據消除對賬戶餘額準确性的(de)疑慮。

5. 重要審計(jì)程序和(hé)關鍵審計(jì)證據的(de)充分(fēn)性、恰當性關注不足。控制(zhì)測試方面，未充分(fēn)了解和(hé)測試重要内控流程，直接執行(xíng)實質性測試，導緻無法發現重大(dà)潛在風險；雖已在前期執行(xíng)控制(zhì)測試，但(dàn)未在底稿中更新對控制(zhì)的(de)了解；對控制(zhì)測試發現的(de)異常情況或實質性測試中發現的(de)錯報，未評價是否存在内控缺陷。分(fēn)析性程序方面，未識别重要交易或賬戶餘額的(de)重要指标異常波動或與行(xíng)業(yè)指标明(míng)顯偏離(lí)的(de)情況，形成的(de)分(fēn)析結論與實際情況明(míng)顯不符或缺乏證據支持。審計(jì)抽樣方面，未确定足夠的(de)樣本規模以将抽樣風險降低至可(kě)接受水(shuǐ)平；未考慮審計(jì)程序的(de)目的(de)和(hé)抽樣總體特征，選取的(de)樣本缺乏代表性；未對審計(jì)抽樣發現的(de)重大(dà)偏差執行(xíng)進一步審計(jì)程序或恰當推斷總體錯報。審計(jì)證據方面，對形式證據獲取較多，對形式證據與實際情況的(de)差異及内部證據與外部證據的(de)交叉印證不夠；對關鍵審計(jì)證據之間的(de)異常或矛盾情況未予以關注或僅依賴管理(lǐ)層的(de)解釋，未充分(fēn)考慮舞弊風險并進一步收集充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據。

6. 新審計(jì)報告準則實施不到(dào)位。部分(fēn)項目關鍵審計(jì)事項的(de)選擇未能(néng)體現重要性原則，存在避重就輕的(de)情況，未将對公司經營業(yè)績影響重大(dà)或根據合理(lǐ)商業(yè)邏輯判斷的(de)重要事項确定爲關鍵審計(jì)事項，且未根據審計(jì)準則要求在審計(jì)底稿中記錄未将重要審計(jì)事項确定爲關鍵審計(jì)事項的(de)原因。關鍵審計(jì)事項的(de)審計(jì)應對措施描述過于籠統和(hé)模闆化，未能(néng)根據關鍵審計(jì)事項的(de)特定風險執行(xíng)針對性審計(jì)程序。

審計(jì)監管案例

 

案例一：A公司爲新三闆挂牌公司。審計(jì)執業(yè)存在如(rú)下問題：

 

（1）收入真實性審計(jì)程序執行(xíng)不到(dào)位。一是未獲取實際開(kāi)展廣告業(yè)務的(de)審計(jì)證據。在當年廣告業(yè)務收入90%以上(shàng)均形成應收賬款且新增廣告客戶較多的(de)情況下，收入細節測試僅獲取合同、客戶确認單、排期表等形式證據并結合應收賬款函證回函對收入真實性獲取審計(jì)信心，未關注到(dào)個(gè)别客戶公司注冊日期晚于合同起始日期、A公司無法提供廣告業(yè)務播放(fàng)的(de)後台數據等異常情況，未獲取關于廣告實際播放(fàng)情況的(de)審計(jì)證據以核實廣告業(yè)務收入的(de)真實性。二是未充分(fēn)關注作爲收入确認重要依據的(de)“客戶确認單”存在關鍵信息不完整的(de)情況，審計(jì)底稿中留存的(de)大(dà)部分(fēn)客戶确認單内容表述籠統，僅表述爲“在合同期内完成業(yè)務”，無合同對應期間、合同金(jīn)額和(hé)确認時間，無法識别客戶确認内容的(de)具體特征。

 

（2）控制(zhì)測試執行(xíng)不到(dào)位。在銷售與收款循環控制(zhì)測試中，未關注到(dào)抽樣的(de)廣告業(yè)務實際收入确認日期早于客戶驗收單日期、合同日期和(hé)發票日期的(de)異常情形，與審計(jì)底稿記錄的(de)“财務入賬日期與确認單日期一緻”并得出控制(zhì)運行(xíng)有(yǒu)效的(de)測試結論不相(xiàng)符。

 

（3）個(gè)别大(dà)額銷售費用(yòng)實質性程序執行(xíng)不到(dào)位。對特賣促銷費用(yòng)執行(xíng)細節測試時僅在“原始憑證是否齊全、記賬憑證與原始憑證是否相(xiàng)符”欄目中打勾，未記錄獲取的(de)原始憑證種類、編号等具體可(kě)識别的(de)信息；對勞務費用(yòng)執行(xíng)細節測試時僅記錄“獲取記賬憑證、發票、與人(rén)力資源有(yǒu)限公司的(de)1年期框架合同”，未見獲取勞務結算單、對賬單等具體結算依據及核對情況，無法判斷勞務費用(yòng)的(de)準确性。

 

（4）函證程序執行(xíng)不到(dào)位。未對銀行(xíng)存款基本戶等重要銀行(xíng)賬戶函證未回函事項予以關注，僅以銀行(xíng)對賬單作爲替代程序。對銀行(xíng)存款回函中存在賬号不符的(de)異常事項未進行(xíng)恰當關注和(hé)分(fēn)析，也(yě)未獲取進一步審計(jì)證據予以驗證。部分(fēn)重要應收賬款函證未回函替代程序未查驗客戶确認單等關鍵收入确認證據。

案例二：B公司爲債券發行(xíng)人(rén)。審計(jì)執業(yè)存在如(rú)下問題：

 

（1）償債風險評估程序不到(dào)位。在評估B公司償債風險時，僅分(fēn)析合并資産負債表的(de)整體情況，未識别、評估發行(xíng)和(hé)償還公司債的(de)法律主體的(de)償債風險，也(yě)未了解管理(lǐ)層是否針對償債風險建立相(xiàng)關的(de)應對措施。

 

（2）其他(tā)流動資産審計(jì)程序執行(xíng)不到(dào)位。B公司的(de)其他(tā)流動資産主要爲私募基金(jīn)投資款，但(dàn)審計(jì)時獲取的(de)投資合同未注明(míng)投資起始日至終止日等關鍵信息，亦未對此予以函證，藉以判斷該投資款被歸類爲“其他(tā)流動資産”的(de)審計(jì)證據不充分(fēn)。同時，審計(jì)底稿中未見記錄該私募基金(jīn)未按《私募投資基金(jīn)管理(lǐ)人(rén)登記和(hé)基金(jīn)備案辦法》（中基協發[2014]1号）以及合同約定在中國證券投資基金(jīn)業(yè)協會(huì)備案的(de)情況和(hé)原因，未見關注上(shàng)述投資的(de)合規性風險。

 

（3）賒銷貿易收入和(hé)預付貿易采購(gòu)審計(jì)程序執行(xíng)不到(dào)位。一是未關注大(dà)額集中賒銷貿易客戶之間的(de)關聯關系。二是未關注貿易賒銷業(yè)務和(hé)預付采購(gòu)業(yè)務毛利率低于行(xíng)業(yè)水(shuǐ)平的(de)原因。三是未關注銷售合同未注明(míng)賒銷客戶信用(yòng)期、采購(gòu)合同未注明(míng)采購(gòu)預付周期等異常情況，未關注公司針對貿易賒銷客戶和(hé)預付供應商的(de)信用(yòng)期的(de)确定過程以及相(xiàng)關信用(yòng)風險控制(zhì)措施的(de)有(yǒu)效性。四是未通過第三方倉儲公司等渠道核查賒銷客戶和(hé)預付供應商對應交易提單的(de)真實性，未見收付款與合同、發票一緻性的(de)核查記錄。

 

 

監管提示

各證券資格會(huì)計(jì)師(shī)事務所在執行(xíng)2018年上(shàng)市公司年報審計(jì)業(yè)務時，應重點關注下列事項：

 

1. 嚴格遵守職業(yè)道德規範。執業(yè)人(rén)員及近親屬禁止違規買賣股票以及違規進行(xíng)其他(tā)不當投資行(xíng)爲。事務所應切實加強獨立性管理(lǐ)，具體包括：加強對員工(gōng)職業(yè)道德規範方面的(de)政策宣導和(hé)培訓教育，加大(dà)對執業(yè)人(rén)員違規投資行(xíng)爲的(de)内部檢查和(hé)懲戒力度；嚴格執行(xíng)簽字會(huì)計(jì)師(shī)和(hé)關鍵合夥人(rén)的(de)輪換要求，嚴禁注冊會(huì)計(jì)師(shī)未實際參與業(yè)務但(dàn)通過互換項目規避輪換要求；切實建立、完善審計(jì)和(hé)财務、稅務、内控咨詢等非鑒證服務的(de)獨立性沖突識别和(hé)防範機制(zhì)。

 

2. 充分(fēn)執行(xíng)承接新審計(jì)業(yè)務時的(de)風險評估程序。事務所在承接新審計(jì)客戶時應當保持應有(yǒu)的(de)謹慎和(hé)執業(yè)懷疑，充分(fēn)、嚴格執行(xíng)風險評估程序。對于“炒鱿魚接下家”的(de)上(shàng)市公司，特别是對于最近兩年連續變更審計(jì)機構、年報審計(jì)期間變更審計(jì)機構、上(shàng)年度财務報表被出具非标意見後變更審計(jì)機構等情形，務必保持高(gāo)度警惕，積極與前任注冊會(huì)計(jì)師(shī)溝通，了解審計(jì)機構變更真實原因，承接前後嚴格實施審計(jì)準則規定的(de)審計(jì)程序，充分(fēn)識别與應對重大(dà)錯報風險。

 

3. 從嚴把控重點領域審計(jì)風險。事務所和(hé)執業(yè)人(rén)員在執業(yè)過程中應高(gāo)度關注資金(jīn)占用(yòng)、對外擔保、并購(gòu)重組、重大(dà)非常規交易等領域的(de)審計(jì)風險，對上(shàng)市公司突擊調節利潤事項持續保持高(gāo)度職業(yè)懷疑，加強風險評估、函證、監盤、分(fēn)析程序等關鍵審計(jì)程序的(de)規範執行(xíng)。同時，關注上(shàng)市公司新會(huì)計(jì)準則實施準備和(hé)執行(xíng)情況，督促上(shàng)市公司嚴格按照(zhào)準則要求和(hé)相(xiàng)關規定編制(zhì)、列報、披露2018年年報。

 

4. 高(gāo)度重視商譽減值審計(jì)工(gōng)作。事務所應從整體質量控制(zhì)層面加強對審計(jì)項目商譽減值風險的(de)排查，根據《會(huì)計(jì)監管風險提示第8号——商譽減值》相(xiàng)關要求，細化和(hé)完善關于内部質量控制(zhì)的(de)具體管控措施，有(yǒu)效防範和(hé)應對相(xiàng)關項目的(de)商譽減值審計(jì)風險。執業(yè)人(rén)員應認真落實監管提示及事務所相(xiàng)關執業(yè)要求，充分(fēn)評估商譽減值風險、了解相(xiàng)關控制(zhì)活動，對商譽減值涉及利用(yòng)專家工(gōng)作和(hé)利用(yòng)集團組成部分(fēn)審計(jì)師(shī)工(gōng)作開(kāi)展必要複核，對商譽減值信息披露的(de)充分(fēn)性和(hé)恰當性保持必要關注，審慎判斷是否将商譽減值作爲關鍵審計(jì)事項。商譽減值審計(jì)程序應做到(dào)判斷依據充分(fēn)、推理(lǐ)過程合理(lǐ)、審計(jì)結論恰當、底稿記錄詳細。

 

5. 嚴格執行(xíng)新審計(jì)報告準則。執業(yè)人(rén)員應嚴格按照(zhào)新審計(jì)報告準則的(de)要求，充分(fēn)識别和(hé)披露關鍵審計(jì)事項，避免避重就輕；關鍵審計(jì)事項的(de)确定和(hé)應對措施的(de)描述應結合上(shàng)市公司具體情況進行(xíng)個(gè)性化、差異化披露，杜絕标準化、模闆化表述；應避免将關鍵審計(jì)事項和(hé)與持續經營相(xiàng)關的(de)重大(dà)不确定性、強調事項和(hé)其他(tā)事項相(xiàng)混淆，不能(néng)以披露關鍵審計(jì)事項代替發表非無保留意見。事務所應加強審計(jì)報告出具前的(de)質量控制(zhì)複核，切實提升審計(jì)報告的(de)披露質量。

 

6. 切實做好2018年資本市場(chǎng)年報審計(jì)業(yè)務信息報備工(gōng)作。2018年，經對轄區各事務所通過證監會(huì)中央監管信息平台報表采集系統（以下簡稱報表采集系統）報備的(de)重大(dà)事項和(hé)年度信息進行(xíng)及時審核和(hé)分(fēn)析，我局關注到(dào)轄區部分(fēn)事務所信息報備工(gōng)作質量雖較以往年度有(yǒu)所改善，但(dàn)仍有(yǒu)部分(fēn)事務所存在對信息報備工(gōng)作不重視、報備人(rén)員配備不足等情形，導緻信息報備不及時、不完整、不準确等問題一直重複發生。少(shǎo)數事務所報備的(de)信息因不符合要求而未通過監管審核，但(dàn)相(xiàng)隔數月(yuè)仍未及時予以更正或重新填報；個(gè)别分(fēn)所的(de)負責人(rén)和(hé)主要經營地(dì)址已完成變更近一年，但(dàn)未及時報備；個(gè)别事務所報備的(de)信息與實際業(yè)務開(kāi)展情況顯著不符。事務所應嚴格按照(zhào)中國證監會(huì)會(huì)計(jì)部《關于證券資格會(huì)計(jì)師(shī)事務所做好信息報備工(gōng)作的(de)通知》（會(huì)計(jì)部函[2017]80号）的(de)要求切實做好信息報備工(gōng)作，确保信息報備及時、完整、準确。事務所負責信息報備的(de)人(rén)員應定期查看報備系統中的(de)公告和(hé)待辦事項，對于審核未通過的(de)報備事項及時按要求更正後重新提交。