網絡遊戲企業(yè)收入審計(jì)技巧和(hé)方法

在網遊企業(yè)收入審計(jì)的(de)全過程中，應結合網遊行(xíng)業(yè)的(de)具體特點，從動機或壓力、機會(huì)、态度或借口三個(gè)方面，持續地(dì)識别可(kě)能(néng)存在的(de)與編制(zhì)虛假财務報告導緻的(de)錯報相(xiàng)關的(de)舞弊風險。

1.動機和(hé)壓力方面的(de)風險因素

1.1網遊行(xíng)業(yè)競争激烈，不知名的(de)遊戲品牌生命周期一般較短，其持續經營能(néng)力面臨重大(dà)不确定性，導緻管理(lǐ)層可(kě)能(néng)存在通過虛增收入粉飾财務報表的(de)動機；

1.2網遊企業(yè)的(de)核心競争力是産品研發人(rén)員。

爲了保持研發團隊的(de)穩定，網遊企業(yè)通常向核心技術(shù)人(rén)員實施股權激勵。

而爲了增強核心技術(shù)人(rén)員的(de)信心，網遊企業(yè)可(kě)能(néng)存在通過虛增收入粉飾财務報表的(de)動機；

1.3網遊企業(yè)間重組并購(gòu)交易頻繁，爲了獲得高(gāo)估值以吸引投資者，網遊企業(yè)對其盈利能(néng)力可(kě)能(néng)存在不合理(lǐ)的(de)預期，從而可(kě)能(néng)存在通過虛增收入粉飾财務報表的(de)動機。

2.機會(huì)方面的(de)風險因素

2.1網遊企業(yè)的(de)業(yè)務數據高(gāo)度集中在網絡系統中，該系統的(de)維護由IT技術(shù)人(rén)員進行(xíng)，在存在上(shàng)述動機的(de)情況下，網遊企業(yè)可(kě)能(néng)要求IT技術(shù)人(rén)員通過遊戲網絡系統後台進行(xíng)人(rén)爲操作，修改與收入相(xiàng)關的(de)業(yè)務數據，而這一行(xíng)爲難以被非IT技術(shù)人(rén)員識别；

2.2網遊企業(yè)的(de)運營模式、盈利模式多種多樣，收入确認的(de)職業(yè)判斷空間較大(dà)。

例如(rú)是采用(yòng)總額法還是淨額法、是一次确認還是遞延确認等，确認結果各不相(xiàng)同；

2.3在分(fēn)期确認收入時，收入遞延期間的(de)确定建立在重大(dà)估計(jì)的(de)基礎上(shàng)。

這些估計(jì)涉及主觀判斷或重大(dà)不确定性，一般難以找到(dào)較确鑿的(de)證據予以印證。

3.态度或借口方面的(de)風險因素

3.1有(yǒu)關收入确認的(de)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)的(de)選用(yòng)過于依賴非财務人(rén)員（如(rú)IT技術(shù)人(rén)員）的(de)參與；

3.2管理(lǐ)層出于對高(gāo)估值的(de)預期，過于關注其收入規模或利潤趨勢；

3.3管理(lǐ)層向投資者、債權人(rén)或其他(tā)第三方，承諾實現激進的(de)或不切實際的(de)盈利預期。

由于網遊企業(yè)通常存在上(shàng)述收入舞弊風險因素，在對網遊企業(yè)收入進行(xíng)審計(jì)時，應保持高(gāo)度的(de)職業(yè)懷疑态度。

結合網遊企業(yè)具體的(de)業(yè)務模式、盈利模式，準确理(lǐ)解并運用(yòng)收入準則；以IT審計(jì)爲支撐，加強分(fēn)析性複核程序的(de)運用(yòng)，加強非财務信息與财務信息的(de)核對分(fēn)析；

适當運用(yòng)觀察、詢問和(hé)檢查程序，結合其他(tā)科目，如(rú)應收賬款、預收賬款、經營活動現金(jīn)流等，判斷收入相(xiàng)關的(de)邏輯性；

嚴格執行(xíng)函證程序，并針對異常遊戲玩家實施核查程序等。

無論網遊企業(yè)采取的(de)是自營、聯運授權模式，還是幾種聯合的(de)業(yè)務模式，其遊戲的(de)運營均依賴于遊戲網絡系統，收入确認及結算的(de)基礎數據也(yě)均來源于網絡系統。

所以，在執行(xíng)網遊企業(yè)收入審計(jì)時，應當以IT審計(jì)爲基礎。

項目組可(kě)聘請所内、外的(de)IT專家對遊戲網絡系統的(de)IT環境進行(xíng)評估、對自營平台或聯運平台等進行(xíng)系統測試，以确定整個(gè)遊戲網絡系統是否安全、且運行(xíng)是否有(yǒu)效、業(yè)務數據是否得到(dào)真實、準确、完整的(de)記錄。

尤其，應重點關注與收入相(xiàng)關業(yè)務數據的(de)完整性、準确性和(hé)真實性。

對遊戲網絡系統一般控制(zhì)審計(jì)，需要對整體系統和(hé)系統各階段的(de)形成與運行(xíng)過程執行(xíng)IT審計(jì)。

1.針對IT整體系統的(de)審計(jì)

1.1測試IT系統控制(zhì)環境是否有(yǒu)效，包括測試系統或數據能(néng)否随意修改，測試物(wù)理(lǐ)安全，數據備份與恢複等；

1.2測試系統是否能(néng)夠真實、有(yǒu)效、完整的(de)記錄每款遊戲每個(gè)玩家的(de)充值、計(jì)費、消耗數據等；

1.3追蹤交易在财務報告信息系統中的(de)處理(lǐ)過程，測試相(xiàng)關系統，關注業(yè)務系統與财務系統之間數據傳輸。

2.針對IT系統在開(kāi)發、變更、IT運行(xíng)過程中的(de)安全、維護等四個(gè)方面的(de)審計(jì)

2.1是否能(néng)夠區分(fēn)付費玩家和(hé)免費玩家；

2.2是否存在惡意修改遊戲數據的(de)内部控制(zhì)缺陷；

2.3系統管理(lǐ)授權體系是否得到(dào)有(yǒu)效執行(xíng)；

2.4自營遊戲平台及聯運遊戲平台數據是否存在混淆情況；

2.5自營遊戲與聯運遊戲的(de)遊戲币的(de)消耗是否存在混淆的(de)情況；

2.6IT專家确認的(de)其他(tā)IT審計(jì)程序和(hé)範圍等。

網遊企業(yè)收入确認的(de)數據基本來源于遊戲網絡系統，因此，在完成IT審計(jì)并确認網遊企業(yè)的(de)業(yè)務系統安全且運行(xíng)有(yǒu)效的(de)情況下，可(kě)重點采用(yòng)檢查、函證、分(fēn)析等審計(jì)程序對收入數據的(de)真實、完整性進行(xíng)進一步審計(jì)。

1.檢查程序

針對每一種遊戲，首先應确定其業(yè)務模式。

如(rú)某種遊戲收入既有(yǒu)來源于自營也(yě)有(yǒu)來源于聯運授權模式（此種情況比較常見），則應區分(fēn)自營收入和(hé)聯運授權收入分(fēn)别進行(xíng)檢查。

針對網遊企業(yè)不同的(de)業(yè)務模式和(hé)盈利模式，網遊企業(yè)收入審計(jì)可(kě)執行(xíng)的(de)審計(jì)程序包括但(dàn)不限于以下内容：

1.1自營模式

• 區分(fēn)不同的(de)盈利模式，識别收入相(xiàng)關風險報酬轉移的(de)标志

①在道具消費模式下：一次性道具，在玩家使用(yòng)該道具後确認收入；有(yǒu)限期道具，在玩家購(gòu)買該道具時計(jì)入遞延收益，并在該有(yǒu)限期内平均結轉收入；對于永久性道具，在該道具剩餘服務期内按直線法結轉收入。

以道具消費方式确定收入的(de)前提，是網遊企業(yè)的(de)數據庫對不同玩家的(de)不同道具消費方式能(néng)夠保留完整的(de)記錄。

否則，網遊企業(yè)應合理(lǐ)估計(jì)玩家生命周期和(hé)遊戲生命周期，并在兩者孰短期間按直線法結轉收入。

②在按遊戲時間計(jì)費模式下，應在玩家購(gòu)買的(de)時長内按直線法結轉收入。

對于過期未消費的(de)，應檢查網遊企業(yè)遊戲産品相(xiàng)關遊戲規則，在明(míng)确玩家在過期後無權退款的(de)情況下，于到(dào)期日确認沉默賬戶收入。

• 判斷收入的(de)分(fēn)期是否适當

對于一次性确認收入的(de)，其理(lǐ)由是否充分(fēn)？對于遞延收入的(de)，其遞延期間的(de)估計(jì)是否合理(lǐ)？

具體檢查程序包括但(dàn)不限于：

①獲取遊戲玩家在報告期内的(de)充值金(jīn)額——購(gòu)買的(de)遊戲币等虛拟貨币數據，虛拟貨币如(rú)Q币等；還需獲取同期遊戲玩家的(de)消費金(jīn)額——玩家充值後在遊戲平台購(gòu)買道具、裝備、時長等實際消費數據，一并與收入明(míng)細表相(xiàng)核對；

②确認是否以玩家消費金(jīn)額作爲确認收入的(de)依據；如(rú)果存在差異，差異原因是什(shén)麽；

③獲取第三方支付平台提供的(de)充值數據，該充值數據包含在第三方支付平台的(de)月(yuè)或季度的(de)電子、傳真、書(shū)面結算單中，與報告期玩家的(de)充值金(jīn)額相(xiàng)核對；

④網遊企業(yè)收費方式通常包括兩種，虛拟道具收費和(hé)遊戲時間收費。

應根據具體遊戲消費模式對遊戲玩家消費金(jīn)額進行(xíng)區分(fēn)，分(fēn)别按遊戲道具使用(yòng)周期、玩家生命周期及遊戲生命周期三種攤銷方式，對應IT審計(jì)提供的(de)原始業(yè)務數據，檢查分(fēn)年度或分(fēn)期間網遊收入與原始業(yè)務數據的(de)匹配性。

實務過程中，在财務核算與業(yè)務數據匹配時需要對充值金(jīn)額和(hé)消費金(jīn)額分(fēn)别核對，“預收賬款”對應充值金(jīn)額，“遞延收益”對應遊戲币銷售金(jīn)額，網遊收入則應對應玩家遊戲消費金(jīn)額。

在執行(xíng)上(shàng)述收入檢查程序過程中，還需充分(fēn)考慮超出上(shàng)述三種服務周期孰長的(de)期限後，遊戲玩家的(de)充值餘額如(rú)無法再使用(yòng)，網遊企業(yè)可(kě)将該部分(fēn)餘額對應的(de)充值金(jīn)額确認爲當期的(de)營業(yè)外收入。

• 關注收入計(jì)量時的(de)會(huì)計(jì)估計(jì)選用(yòng)

審計(jì)時需要就網遊企業(yè)選擇道具攤銷、玩家生命周期及遊戲生命周期等重要會(huì)計(jì)估計(jì)進行(xíng)合理(lǐ)性評估,且進一步關注在适用(yòng)道具攤銷時，網遊企業(yè)對一次性道具和(hé)永久性道具劃分(fēn)是否合理(lǐ)，是否存在将永久性道具按照(zhào)一次性道具核算的(de)情況；對于按照(zhào)玩家生命周期和(hé)遊戲生命周期攤銷依據的(de)合理(lǐ)性。

• 判斷會(huì)計(jì)處理(lǐ)是否合理(lǐ)

對于遊戲中常見的(de)虛拟貨币、道具贈送、銷售折扣等行(xíng)爲，判斷其會(huì)計(jì)處理(lǐ)是否合理(lǐ)。

1.2聯運授權模式

在不同的(de)聯運模式下，遊戲開(kāi)發商和(hé)遊戲運營平台商承擔的(de)責任不同，因而會(huì)對各參與主體遊戲收入确認産生不同的(de)影響。對于聯運授權模式，收入審計(jì)思路(lù)爲：

首先，根據各參與主體之間的(de)聯合運營協議分(fēn)析判斷後，确定誰應當按總額法确認收入，誰應當按淨額法确認收入；

然後，參考自營模式中相(xiàng)同的(de)原則和(hé)方法，區分(fēn)不同的(de)盈利模式，判斷收入确認的(de)合理(lǐ)性。

具體檢查程序包括但(dàn)不限于：

• 獲取網遊企業(yè)與聯運方被授權方的(de)合同或協議，根據雙方約定的(de)權利義務，判斷網遊企業(yè)在雙方某個(gè)或多個(gè)遊戲項目合作過程中承擔義務的(de)重要程度，以判斷按總額還是淨額确認收入；

• 獲取聯運方被授權方出具的(de)結算單，内容可(kě)能(néng)包括玩家ID、結算期間、充值金(jīn)額、渠道費用(yòng)、稅率、分(fēn)成比例、分(fēn)成金(jīn)額等，并與公司自有(yǒu)系統數據進行(xíng)核對；

• 獲取網遊企業(yè)與聯運方被授權方數據核對的(de)資料，判斷對結算單的(de)調整是否恰當；取得遊戲聯運的(de)合作協議，核查協議中約定對賬差異調整的(de)内容；

• 确認是否以經雙方确認的(de)結算單作爲确認收入的(de)依據；通過與業(yè)務結算人(rén)員溝通并核查合作協議内容；

• 檢查是否存在收入确認的(de)跨期問題。

如(rú)企業(yè)在期後獲得資産負債表日之前的(de)結算單，一般應作爲資産負債表日後調整事項處理(lǐ)；如(rú)果在資産負債表日後，根據雙方簽訂的(de)補充協議等對結算金(jīn)額确定方式進行(xíng)了調整的(de)，則調整的(de)影響金(jīn)額計(jì)入修改後協議生效的(de)當期；對公司根據系統數據暫估入賬的(de)，通過核查以前月(yuè)份暫估入賬與實際入賬差異率，審核暫估入賬金(jīn)額；

• 檢查收入确認的(de)金(jīn)額計(jì)算，是否與網遊企業(yè)與聯運授權協議具體條款，如(rú)分(fēn)成比例、扣除渠道成本等約定相(xiàng)一緻。

2.函證程序

2.1對報告期内各充值平台的(de)充值金(jīn)額進行(xíng)函證，并與系統平台中的(de)充值數據進行(xíng)核對。

可(kě)以取得充值平台的(de)報告日餘額數據，或者取得審計(jì)日餘額數據及報告日至審計(jì)日的(de)流水(shuǐ)明(míng)細；

2.2結合應收賬款的(de)審計(jì)，對報告期内與較大(dà)的(de)聯運方代理(lǐ)方的(de)結算金(jīn)額進行(xíng)函證，并與收入确認金(jīn)額相(xiàng)核對。

3.分(fēn)析程序

在執行(xíng)網遊企業(yè)收入确認的(de)審計(jì)時，一般企業(yè)使用(yòng)的(de)分(fēn)析程序，如(rú)年度、月(yuè)度波動分(fēn)析、毛利率分(fēn)析、與其他(tā)同行(xíng)業(yè)對比分(fēn)析等手段仍然适用(yòng)。

在分(fēn)析波動原因時，需要考慮網遊企業(yè)的(de)業(yè)務特點，如(rú)：不同的(de)運營模式、遊戲産品的(de)生命周期、遊戲的(de)上(shàng)線時間、版本更新時間、新功能(néng)上(shàng)線時間、促銷政策、資料片發布、推廣政策等因素對收入及毛利波動的(de)影響。

因其分(fēn)析方法與一般企業(yè)相(xiàng)似，此處不再贅言。在此僅就網遊企業(yè)收入審計(jì)中比較有(yǒu)特點的(de)部分(fēn)分(fēn)析方式進行(xíng)介紹。

3.1總體分(fēn)析

可(kě)以采用(yòng)圖表等形式分(fēn)析各運營模式下的(de)收入金(jīn)額、充值金(jīn)額、消費金(jīn)額的(de)趨勢是否正常，比如(rú)：

• 自營模式

該遊戲采用(yòng)自營模式，因此各期間收入确認金(jīn)額與玩家的(de)消費金(jīn)額相(xiàng)同，曲線重合；消費金(jīn)額曲線與充值金(jīn)額曲線的(de)趨勢相(xiàng)似，差異不大(dà)，基本符合一般遊戲玩家的(de)充值、消費規律。

• 聯運模式

該遊戲采用(yòng)聯運模式，首先消費金(jīn)額曲線與充值金(jīn)額曲線趨勢一緻，且金(jīn)額差異不大(dà)，符合一般遊戲玩家的(de)充值、消費規律。收入确認金(jīn)額，爲充值金(jīn)額扣除渠道費用(yòng)後按照(zhào)一定分(fēn)成比例計(jì)算應分(fēn)得的(de)金(jīn)額。

從圖表上(shàng)看，收入曲線趨勢與充值曲線趨勢大(dà)體一緻，差異部分(fēn)可(kě)能(néng)與遊戲不同運營期間渠道費用(yòng)的(de)高(gāo)低、以及不同充值金(jīn)額下分(fēn)成比例的(de)不同相(xiàng)關，需要審計(jì)人(rén)員根據具體情況進行(xíng)具體分(fēn)析，以确定是否存在異常。

3.2玩家數據分(fēn)析

• 結合業(yè)務數據，分(fēn)析充值以及收入确認的(de)合理(lǐ)性。

例如(rú)，結合活躍用(yòng)戶數量、月(yuè)人(rén)均消費額、在線時間、在線人(rén)數高(gāo)峰值等數據，來分(fēn)析收入的(de)合理(lǐ)性。

如(rú)二者趨勢出現重大(dà)背離(lí)，則需要重新引入IT審計(jì)，以判斷該差異的(de)合理(lǐ)性。

• 獲取某遊戲充值金(jīn)額、消費金(jīn)額前若幹名（比如(rú)前100名）玩家的(de)具體情況，如(rú)賬号、支付方式、支付終端信息，充值金(jīn)額、充值時間，消費時間、消費金(jīn)額，遊戲等級等進行(xíng)分(fēn)析。

通常，網絡遊戲正常玩家的(de)賬号大(dà)多具備以下一些特征：

①充值時使用(yòng)同一個(gè)支付渠道賬戶，基本使用(yòng)相(xiàng)同支付渠道（如(rú)支付寶等）；

②單次充值金(jīn)額及充值時間具有(yǒu)随意性；

③累計(jì)消費占累計(jì)充值的(de)比例較高(gāo)，很少(shǎo)出現大(dà)量充值卻不消費的(de)情況；

④玩家之間金(jīn)币購(gòu)買各類道具及增值服務的(de)比例基本相(xiàng)同。

通過分(fēn)析大(dà)額充值玩家數據，審計(jì)人(rén)員可(kě)能(néng)發現其中一些異常情況，可(kě)以有(yǒu)針對性的(de)進行(xíng)下一步檢查。

需要注意的(de)是，玩家數據分(fēn)析中出現的(de)異常情況，在有(yǒu)的(de)遊戲中可(kě)能(néng)是正常的(de)。

比如(rú)：一個(gè)支付賬号對應多個(gè)遊戲賬号、賬戶出現大(dà)量遊戲币餘額等，這種情況可(kě)能(néng)是由遊戲商人(rén)交易模式造成。

在該模式中，商人(rén)通過在遊戲充值活動期間大(dà)量充值獲得更多作爲獎勵的(de)免費遊戲币，然後在遊戲中将遊戲币賣給其他(tā)遊戲玩家，雙方可(kě)能(néng)在第三方支付平台進行(xíng)場(chǎng)外支付交易。

此類商人(rén)玩家可(kě)能(néng)擁有(yǒu)多個(gè)遊戲賬号，賬号的(de)用(yòng)戶名存在一定的(de)規律，如(rú)，用(yòng)連續數字命名等；一個(gè)賬号在多個(gè)區創建角色；創建非常明(míng)顯的(de)商人(rén)角色名稱；遊戲角色等級、戰力較低；一個(gè)賬号對應超過一個(gè)支付終端信息等。

再比如(rú)，一個(gè)賬号對應超過一個(gè)支付終端信息。該種情況可(kě)能(néng)系兩人(rén)或多人(rén)同玩一個(gè)賬号，或賬号已被出售給下一玩家所緻。

遊戲規則的(de)設置不同，可(kě)能(néng)出現的(de)情況也(yě)不同。

因此，在對玩家數據分(fēn)析時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應針對不同情況進行(xíng)具體分(fēn)析。

4.其他(tā)程序

4.1在檢查各個(gè)遊戲充值、消費金(jīn)額較大(dà)的(de)玩家信息時，應注意是否存在網遊企業(yè)自身的(de)員工(gōng)大(dà)量充值的(de)情況。

有(yǒu)些網遊企業(yè)，可(kě)能(néng)存在讓公司員工(gōng)在遊戲運營期間測試遊戲。

應根據實際情況具體分(fēn)析該情況是否正常，是否對收入确認産生影響；

4.2通過對遊戲玩家的(de)IP地(dì)址進行(xíng)分(fēn)析，确認是否存在區域集中的(de)情況，是否存在虛假收入情況；

4.3必要時，可(kě)以與充值額較大(dà)的(de)玩家取得聯系，驗證系統中記錄的(de)情況是否正确；

4.4全面了解遊戲行(xíng)業(yè)，熟悉被審計(jì)單位所涉及各個(gè)遊戲項目的(de)設置、規則。必要時，可(kě)以玩家身份進入遊戲，注冊賬号，充值，消費，以測試遊戲系統的(de)運行(xíng)情況。
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