特别提示
針對近期專家信箱收集到(dào)執業(yè)人(rén)員提出的(de)專業(yè)問題，結合執業(yè)質量檢查發現的(de)問題，北京注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)邀請專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家進行(xíng)相(xiàng)應解答。
本專家解答僅代表專家個(gè)人(rén)觀點，不代表任何機構；不能(néng)替代相(xiàng)關法律法規、注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)職業(yè)判斷等，僅供參考。
會(huì)計(jì)師(shī)事務所及從業(yè)人(rén)員在執業(yè)中需根據相(xiàng)關法律法規、風險導向原則以及實際執業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據，不能(néng)照(zhào)搬照(zhào)抄。
問題1：對不具有(yǒu)商業(yè)實質、無真實交易背景的(de)真實票據，審計(jì)中如(rú)何應對？
解答：無真實交易背景的(de)票據，其商業(yè)本質可(kě)能(néng)更多的(de)是以票據形式進行(xíng)的(de)資金(jīn)拆借，而并非應付/應收票據。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該首先，根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1142号--财務報表審計(jì)中對法律法規的(de)考慮》，識别由于企業(yè)違反票據法律法規是否導緻财務報表重大(dà)錯報，評價對财務報表可(kě)能(néng)産生的(de)影響；其次，可(kě)通過追蹤票據資金(jīn)來源、去向以及實際用(yòng)途，提請企業(yè)正确列報和(hé)充分(fēn)披露；第三，并與管理(lǐ)層和(hé)治理(lǐ)層（如(rú)适用(yòng)）進行(xíng)討(tǎo)論，按照(zhào)1142号審計(jì)準則相(xiàng)關規定考慮該事項對審計(jì)意見的(de)影響。
問題2：對應收賬款期末餘額的(de)确認，一般考慮執行(xíng)哪些審計(jì)程序？
解答：由于應收賬款與收入密切相(xiàng)關，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應首先了解企業(yè)的(de)産品（服務）銷售模式，如(rú)“先款後貨”亦或“先貨後款”，主要客戶及潛在客戶，以及企業(yè)銷售定價政策、信用(yòng)政策等，在此基礎上(shàng)對與應收賬款相(xiàng)關的(de)銷售收款循環進行(xíng)了解、評價和(hé)測試；綜合測試結果和(hé)對業(yè)務的(de)了解，判斷與應收賬款期末餘額相(xiàng)關的(de)認定是否存在重大(dà)錯報風險，是否可(kě)以信賴企業(yè)的(de)内部控制(zhì)，進而确定進一步審計(jì)程序，審計(jì)抽樣方法以及樣本量等。針對應收賬款期末餘額，通常可(kě)以考慮執行(xíng)如(rú)下審計(jì)程序（包含但(dàn)不限于）：
（1）向管理(lǐ)層獲取财務報告截止日應收賬款科目的(de)餘額表，并且與明(míng)細賬核對一緻。
（2）根據向管理(lǐ)層獲取的(de)按客戶劃分(fēn)的(de)應收賬款餘額表，考慮評估的(de)重大(dà)錯報風險水(shuǐ)平、對其他(tā)實質性程序的(de)依賴程度、期望保證程度、可(kě)容忍錯報以及預期錯報金(jīn)額等主要因素，抽取需要進行(xíng)函證的(de)關鍵性樣本和(hé)代表性樣本，對其進行(xíng)函證；及時跟進回函進度，對于回函不符的(de)函證，可(kě)以根據實際情況選擇再次函證，詢問差異原因并獲得相(xiàng)應的(de)支持性證據；對于未收回的(de)函證，可(kě)以根據實際情況選擇再次函證，或者直接執行(xíng)恰當的(de)替代審計(jì)程序，如(rú)檢查其記賬憑證、發票、出庫單據、貨運單據、客戶簽收單等原始憑據，以及對期後回款情況進行(xíng)檢查分(fēn)析等。
（3）實施分(fēn)析程序，對期初、期末餘額進行(xíng)對比分(fēn)析。進一步檢查應收賬款重大(dà)變動、異常變動的(de)原因，以識别任何可(kě)能(néng)存在異常的(de)應收賬款餘額。
（4）對于期末餘額較大(dà)或賬齡較長的(de)客戶，複核經過管理(lǐ)層批準的(de)信用(yòng)期；對于超過信用(yòng)期的(de)，複核公司管理(lǐ)層對于主要客戶應收賬款可(kě)回收性的(de)判斷是否恰當等。
（5）查看期後回款情況，查看銀行(xíng)對賬單、銀行(xíng)回單及其他(tā)支持性文(wén)件(jiàn)，複核檢查付款人(rén)名稱與銷售合同/銷售訂單中采購(gòu)方名稱是否一緻等。
問題3：如(rú)何确定應收款項函證的(de)實施範圍？
解答：《<中国注册会计师审计准则第1312号——函证>應用(yòng)指南附錄：實施函證程序需要進一步考慮的(de)事項》指出：“注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以采用(yòng)審計(jì)抽樣或其他(tā)選取測試項目的(de)方法選擇函證樣本。爲保證樣本代表總體，樣本通常包括：（1）金(jīn)額較大(dà)的(de)項目；(2)賬齡較長的(de)項目；(3)交易頻繁但(dàn)期末餘額較小(xiǎo)的(de)項目；（4）重大(dà)關聯方交易；（5）重大(dà)或異常的(de)交易；（6）可(kě)能(néng)存在争議、舞弊或錯誤的(de)交易。”注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要結合被審計(jì)單位的(de)業(yè)務情況、重要性水(shuǐ)平、應收款項當期變動情況、應收款項餘額以及影響樣本規模的(de)其他(tā)各項因素（詳見本問題2），以确定函證的(de)樣本量。
問題4：是否隻要獲取了對往來賬戶餘額确認無誤的(de)回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)就可(kě)以對往來賬戶餘額的(de)真實性和(hé)完整性進行(xíng)确認？
解答：函證是往來賬戶審計(jì)程序的(de)重要組成部分(fēn)，但(dàn)注冊會(huì)計(jì)師(shī)不能(néng)僅僅根據确認無誤的(de)回函就判斷被審計(jì)單位往來賬戶餘額可(kě)以确認。下面，通過實際發生的(de)案例，說明(míng)如(rú)果僅僅根據回函确認往來賬戶餘額，可(kě)能(néng)發生重大(dà)錯報未被發現的(de)風險。
案例1：被審計(jì)單位爲了粉飾财務狀況虛增收入1000萬元，同時虛增A公司應收款項1000萬元（不考慮增值稅）。注冊會(huì)計(jì)師(shī)編制(zhì)詢證函後，直接交給被審計(jì)單位工(gōng)作人(rén)員，讓其發函。工(gōng)作人(rén)員拿到(dào)詢證函後，根據合同文(wén)本中A公司的(de)合同章(zhāng)樣式僞造了合同印章(zhāng)，直接加蓋在詢證函中“核對後金(jīn)額相(xiàng)符”處，随後将蓋好章(zhāng)的(de)詢證函交給注冊會(huì)計(jì)師(shī)。
案例2：被審計(jì)單位爲了粉飾财務狀況，将應在下一年度确認的(de)收入1000萬元确認在本年度，同時确認對B公司應收款項1000萬元。由于被審計(jì)單位和(hé)B公司長期合作，即私下請求B公司對函證工(gōng)作予以配合。注冊會(huì)計(jì)師(shī)嚴格按照(zhào)審計(jì)準則的(de)規定親自發函、收函，收到(dào)了B公司“确認情況相(xiàng)符”的(de)回函。
案例3：被審計(jì)單位爲了粉飾财務狀況，虛增收入1000萬元，同時确認對關聯方C公司應收款項1000萬元（不考慮增值稅）。注冊會(huì)計(jì)師(shī)嚴格按照(zhào)審計(jì)準則的(de)規定親自發函、收函，且收到(dào)了C公司确認情況相(xiàng)符的(de)回函。
針對上(shàng)述案例，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施函證時應關注以下方面（包含但(dàn)不限于）：
（1）選擇函證對象時，應判斷被審計(jì)單位收入确認政策是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則要求；檢查銷售（服務）合同、發票、運單、簽收單或者驗收單（進度确認單）等，判斷被審計(jì)單位收入确認依據是否充分(fēn)，在此基礎上(shàng)對被函證對象發送函證。
（2）對于非關聯方的(de)被函證對象，必須控制(zhì)函證過程、獨立收發函證，由被審計(jì)單位代爲執行(xíng)函證程序獲取的(de)回函不能(néng)作爲可(kě)靠的(de)審計(jì)證據。
（3）對于關聯方的(de)被函證對象，除上(shàng)述對函證實施控制(zhì)外，還應實施進一步審計(jì)程序，包括但(dàn)不限于取得合同、發票、運輸單、銀行(xíng)流水(shuǐ)等相(xiàng)關資料進行(xíng)相(xiàng)互信息核對，如(rú)有(yǒu)迹象表明(míng)可(kě)能(néng)存在舞弊風險時，還應到(dào)被函證對象所在地(dì)進行(xíng)實地(dì)訪談、觀察、詢問等。
（4）如(rú)果被審計(jì)單位收入确認不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則要求，依舊從被函證對象取得确認無誤的(de)回函，應具體分(fēn)析其原因，并高(gāo)度關注在收入确認是否存在舞弊的(de)可(kě)能(néng)。
綜上(shàng)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施函證程序并取得對方确認無誤的(de)回函後，還要重視實質性分(fēn)析等審計(jì)程序的(de)執行(xíng)。特别是在發現被審計(jì)單位存在舞弊或串通舞弊迹象，并且有(yǒu)客觀證據表明(míng)函證并不可(kě)信的(de)情況下，需要通過多種審計(jì)程序的(de)實施來确認往來賬戶餘額的(de)真實性和(hé)完整性。
問題5：針對被函證方回函的(de)發件(jiàn)地(dì)址存在異常的(de)情況，需要執行(xíng)哪些程序，以獲取進一步審計(jì)證據？
解答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)發現被函證方回函的(de)發件(jiàn)地(dì)址存在異常，如(rú)注冊地(dì)址和(hé)辦公地(dì)址/經營地(dì)址不同的(de)情況，應保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)懷疑，核實交易的(de)真實性，以及與其他(tā)交易的(de)差異，謹慎确認。通常可(kě)考慮執行(xíng)如(rú)下程序：
（1）詢問地(dì)址存在異常的(de)原因并進行(xíng)核實，對于重要的(de)函證，還應了解交易的(de)相(xiàng)關事項或者背景，分(fēn)析并判斷其真實性和(hé)商業(yè)合理(lǐ)性。
（2）通過查詢企業(yè)信用(yòng)信息公示系統、被函證方的(de)官方網站或者搜索公開(kāi)信息等方式，核實管理(lǐ)層提供的(de)被函證方單位名稱以及聯系地(dì)址，與被函證方注冊名稱以及主要辦公地(dì)址是否一緻。
（3）将管理(lǐ)層提供的(de)被函證方單位名稱以及聯系地(dì)址，與被審計(jì)單位持有(yǒu)的(de)相(xiàng)關合同、供應商/客戶/其他(tā)關系方的(de)資料文(wén)檔或被審計(jì)單位收到(dào)或開(kāi)具的(de)增值稅專用(yòng)發票中的(de)被函證方單位名稱及聯系地(dì)址進行(xíng)核對。
（4）基于風險考慮，在必要的(de)情況下可(kě)以針對部分(fēn)回函或特定回函執行(xíng)額外程序。例如(rú)緻電被函證方，以驗證被函證方回函發件(jiàn)人(rén)的(de)身份，并确認回函信息與被函證方發出信息是否一緻；與被審計(jì)單位以及被函證方進行(xíng)溝通，對重大(dà)客戶進行(xíng)實地(dì)走訪，核實情況等。
問題6：應收賬款回函不符應當執行(xíng)的(de)審計(jì)程序有(yǒu)哪些？
解答：由于應收賬款回函金(jīn)額不符往往可(kě)能(néng)牽涉到(dào)收入截止性或真實性問題，應當引起重視。如(rú)果确實是客戶賬務處理(lǐ)錯誤，應當建議更正調整。針對造成回函不符的(de)不同原因，可(kě)以考慮執行(xíng)如(rú)下程序：
（1）要求被審計(jì)單位提供回函不符調節表，列示導緻回函差異的(de)明(míng)細事項；如(rú)果差異系由于款項收付的(de)時間性差異造成，應檢查期後收款憑證，以确定該款項是否确已收到(dào)；如(rú)果差異系由貨物(wù)在途造成，應檢查發貨單、運單或銷售合同等，判斷是否應當确認爲報告期内的(de)銷售收入，防止收入虛增。
（2）對回函差異事項進行(xíng)核查，檢查相(xiàng)關合同、收付款憑證、出庫單、發票、運單等相(xiàng)關依據，并與被詢證者進行(xíng)溝通，确認回函差異事項的(de)真實性，對不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準則的(de)差異事項提請被審計(jì)單位更正。
如(rú)果回函差異涉及期後退貨，應檢查紅字發票、銷售退回、折扣與折讓通知單以及退回貨物(wù)的(de)入庫單等，并根據期後事項的(de)處理(lǐ)原則确定是否應當調減報告期銷售收入；如(rú)果回函差異涉及被審計(jì)單位與顧客之間的(de)争議，應檢查相(xiàng)關原始憑證，必要時可(kě)向律師(shī)咨詢。
（3）核實回函差異事項在期後的(de)變化情況，進一步确認回函差異事項的(de)真實性和(hé)準确性。
問題7：注冊會(huì)計(jì)師(shī)對未收回函證的(de)往來賬戶，是否可(kě)以直接采用(yòng)審計(jì)替代程序，應注意哪些事項？
解答：首先，《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》第二十條規定：“如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲取得積極式函證回函是獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據的(de)必要程序，則替代程序不能(néng)提供注冊會(huì)計(jì)師(shī)所需要的(de)審計(jì)證據。在這種情況下，如(rú)果未獲取回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号—在審計(jì)報告中發表非無保留意見》的(de)規定，确定其對審計(jì)工(gōng)作和(hé)審計(jì)意見的(de)影響。”
其次，對于未收回函證的(de)賬戶，執行(xíng)細節測試、檢查合同、訪談交易對手等審計(jì)程序，隻能(néng)核查業(yè)務發生的(de)真實性，無法充分(fēn)驗證期末餘額的(de)準确性和(hé)完整性。例如(rú)，對于應收賬款，核查期後回款可(kě)視爲較爲有(yǒu)效的(de)替代審計(jì)程序。但(dàn)由于期後回款未必能(néng)覆蓋資産負債表日的(de)應收款項餘額，且難以判斷期後回款是否全部爲資産負債表日的(de)應收款項。因此，僅通過核查期後回款，也(yě)無法很好的(de)達到(dào)驗證期末餘額完整性和(hé)準确性的(de)目的(de)。
根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号—函證》應用(yòng)指南：“替代審計(jì)程序的(de)性質和(hé)範圍受所涉及賬戶和(hé)認定的(de)影響。未回函可(kě)能(néng)表明(míng)存在以前未識别的(de)重大(dà)錯報風險。在這種情況下，根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1211号——通過了解被審計(jì)單位及其環境識别和(hé)評估重大(dà)錯報風險》的(de)規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)需要修正認定層次重大(dà)錯報風險評估結果并相(xiàng)應地(dì)修改計(jì)劃的(de)審計(jì)程序。例如(rú)，回函數量比預期少(shǎo)很多，可(kě)能(néng)表明(míng)存在以前未識别的(de)、《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1141号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)評價的(de)舞弊風險因素。”
問題8：對于上(shàng)年函證未回函的(de)應收賬款，本年是否可(kě)以直接進行(xíng)替代審計(jì)程序？
解答：根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》第十三條規定：“注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當對應收賬款實施函證程序，除非有(yǒu)充分(fēn)證據表明(míng)應收賬款對财務報表不重要，或函證很可(kě)能(néng)無效。如(rú)果認爲函證很可(kě)能(néng)無效，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當實施替代審計(jì)程序，獲取相(xiàng)關、可(kě)靠的(de)審計(jì)證據。如(rú)果不對應收賬款函證，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當在審計(jì)工(gōng)作底稿中說明(míng)理(lǐ)由。”
對于上(shàng)年函證未回函的(de)應收賬款往來單位，應保持職業(yè)懷疑并分(fēn)析未回函的(de)原因。分(fēn)析其在本年度的(de)變動情況，如(rú)果分(fēn)析表明(míng)取得回函是獲取充分(fēn)、适當審計(jì)證據的(de)必要程序，應将其作爲本年年末應收賬款函證的(de)重點關注單位繼續發函，不能(néng)直接采取替代審計(jì)程序。根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1312号——函證》第二十條規定：“如(rú)果未獲取回函，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當按照(zhào)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1502号——在審計(jì)報告中發表非無保留意見》的(de)規定，确定其對審計(jì)工(gōng)作和(hé)審計(jì)意見的(de)影響。”
實務中，應收賬款函證很可(kě)能(néng)無效的(de)情況一般有(yǒu)：（1）以往審計(jì)業(yè)務經驗表明(míng)回函率很低；（2）某些特定行(xíng)業(yè)的(de)特定客戶通常不予回函，如(rú)電信行(xíng)業(yè)的(de)個(gè)人(rén)客戶；（3）被函證對象出于自身制(zhì)度的(de)規定不能(néng)回函等。
問題9：怎樣對應收賬款賬齡進行(xíng)複核？
解答：首先，了解企業(yè)劃分(fēn)賬齡的(de)實際方法，判斷方法的(de)恰當性和(hé)一慣性，在此基礎上(shàng)，對該方法的(de)執行(xíng)情況進行(xíng)檢查。有(yǒu)些被審計(jì)單位提供的(de)賬齡是從企業(yè)核算系統導出，而實務中企業(yè)核算系統中的(de)賬齡往往存在諸多缺陷。同時，該賬齡的(de)準确性還與财務人(rén)員賬務處理(lǐ)是否及時有(yǒu)關。因此，被審計(jì)單位提供的(de)賬齡，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當進行(xíng)複核。
注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)考慮執行(xíng)如(rú)下程序（包含但(dàn)不限于）：（1）取得應收賬款賬齡在每個(gè)特定期間（如(rú)月(yuè)、周、季度等）的(de)詳細信息，與上(shàng)期或者本年可(kě)比期間進行(xíng)比較，執行(xíng)分(fēn)析程序，調查差異及異常原因；（2）将賬齡明(míng)細表與應收賬款明(míng)細賬進行(xíng)核對，從賬齡明(míng)細表中選取項目執行(xíng)細節測試，檢查相(xiàng)關原始憑證，如(rú)銷售訂單、發貨單、發票等，驗證應收賬款賬齡計(jì)算的(de)準确性。
問題10：針對其他(tā)應收款的(de)審計(jì)，除考慮執行(xíng)函證等程序外，還應關注哪些事項？
解答：其他(tā)應收款科目通常核算與日常經營活動無關的(de)資金(jīn)往來，如(rú)企業(yè)之間的(de)往來款、應收股東及關聯方的(de)各種非經營性往來款項，以及各種代墊款項等。針對其他(tā)應收款的(de)審計(jì)，除考慮執行(xíng)函證等程序外，還應關注下列事項：
（1）了解形成其他(tā)應收款項的(de)交易實質、涉及的(de)對方單位的(de)性質以及付款安排；檢查相(xiàng)關合同，關注其是否存在異常的(de)交易背景、商業(yè)理(lǐ)由，以及是否存在交易雙方缺乏履約能(néng)力的(de)情形。
（2）了解形成其他(tā)應收款項交易的(de)決策過程，了解計(jì)提壞賬準備或者壞賬核銷的(de)相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)及執行(xíng)情況，關注是否存在管理(lǐ)層淩駕于控制(zhì)之上(shàng)的(de)情形。
（3）針對餘額較大(dà)、本期發生額較大(dà)、發生頻繁或賬齡較長的(de)其他(tā)應收款，特别關注是否存在異常情況，識别相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險。例如(rú)，關聯方是否利用(yòng)其它應收款項目形成對公司的(de)資金(jīn)占用(yòng)等。
（4）對于可(kě)疑的(de)其他(tā)應收款項，可(kě)以考慮通過企業(yè)信用(yòng)信息公示系統等公開(kāi)信息查詢對方單位，關注是否存在表明(míng)其可(kě)能(néng)爲被審計(jì)單位未披露的(de)關聯方的(de)迹象；如(rú)有(yǒu)必要，可(kě)以實施走訪，進一步了解和(hé)追蹤相(xiàng)關交易。
問題11：針對應付賬款、預收賬款是否必須實施函證程序？
解答：根據《<中国注册会计师审计准则第1312号——函证>應用(yòng)指南附錄：實施函證程序需要進一步考慮的(de)事項》：“函證的(de)内容一般涉及下列賬戶餘額或其他(tā)信息：……（11）應付賬款；（12）預收賬款……”的(de)要求，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應該根據認定層面風險評估結果，考慮是否對應付賬款、預收款項實施函證程序，如(rú)果未回函可(kě)再實施替代程序。
問題12：注冊會(huì)計(jì)師(shī)對預收款項未實施函證，僅通過抽查憑證，以及核對賬證、賬表之間的(de)關系，這樣的(de)程序是否充分(fēn)？如(rú)不充分(fēn)，應當實施什(shén)麽程序？
解答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)預收款項科目時，應當充分(fēn)了解被審計(jì)單位業(yè)務及行(xíng)業(yè)情況，并結合收入、貨币資金(jīn)等報表項目的(de)審計(jì)，綜合判斷預收款項确認、計(jì)量和(hé)披露是否存在重大(dà)錯報。可(kě)考慮執行(xíng)的(de)程序如(rú)下（包含但(dàn)不限于）：
（1）了解被審計(jì)單位的(de)銷售政策，與行(xíng)業(yè)通常的(de)銷售模式相(xiàng)比，從商品的(de)質量、定價政策、市場(chǎng)認知度等方面分(fēn)析預收款項的(de)商業(yè)合理(lǐ)性。
（2）了解被審計(jì)單位預收款項相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，檢查整個(gè)業(yè)務發生的(de)過程，獲取相(xiàng)關内部審批流程記錄，檢查執行(xíng)相(xiàng)關内部控制(zhì)的(de)情況及檢查原始憑證記載的(de)正确性。
（3）獲取預收款項相(xiàng)關的(de)銷售合同、銷售台賬，對重大(dà)的(de)銷售合同、合同重要條款進行(xíng)檢查，檢查收款憑證以及期後發貨情況。
（4）根據認定層面風險評估結果，考慮是否對預收款項實施函證程序。
問題13：取得被審計(jì)單位财務報表截止日的(de)存貨盤點表，注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否還需要實施存貨抽盤或監盤程序？
解答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)獲取了被審計(jì)單位财務報表截止日的(de)存貨盤點表，是否還需要進一步執行(xíng)審計(jì)程序，取決于對存貨及其相(xiàng)關認定的(de)風險評估結果。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1311号——對存貨、訴訟和(hé)索賠、分(fēn)部信息等特定項目獲取審計(jì)證據的(de)具體考慮》第四條規定：“如(rú)果存貨對财務報表是重要的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當實施下列審計(jì)程序，對存貨的(de)存在和(hé)狀況獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據：
（一）在存貨盤點現場(chǎng)實施監盤（除非不可(kě)行(xíng)）；（二）對期末存貨記錄實施審計(jì)程序，以确定其是否準确反映實際的(de)存貨盤點結果。”
被審計(jì)單位的(de)年末存貨盤點表，是其進行(xíng)存貨盤點的(de)記錄，是被審計(jì)單位履行(xíng)管理(lǐ)層責任的(de)體現，不能(néng)替代注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)工(gōng)作和(hé)責任；被審計(jì)單位提供的(de)年末存貨盤點表，從審計(jì)證據的(de)角度來看，屬于證明(míng)力相(xiàng)對較弱的(de)内部證據，不能(néng)直接替代注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施存貨抽盤或監盤程序。
若注冊會(huì)計(jì)師(shī)判斷不執行(xíng)存貨監盤程序，應該将對存貨風險評估的(de)結果和(hé)不實施監盤程序的(de)原因記錄在底稿中。
問題14：存貨監盤日與财務報表日不一緻，監盤後是否需要實施進一步審計(jì)程序？如(rú)果盤點時點的(de)賬面數量與實際盤點數量一緻，是否可(kě)以直接推斷财務報表截止日的(de)存貨數量是無誤的(de)？
解答：存貨監盤日與财務報表日不一緻，監盤後是否需要實施進一步審計(jì)程序，請參閱中注協發布的(de)審計(jì)問題解答第3号存貨監盤的(de)相(xiàng)關要求執行(xíng)。
在存貨監盤日和(hé)财務報表日不一緻的(de)情況下，盤點時點賬面數量和(hé)實際盤點數量一緻，不能(néng)直接推斷财務報表截止日的(de)存貨數量。
問題15：對房地(dì)産開(kāi)發及銷售企業(yè)進行(xíng)審計(jì)時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應如(rú)何實施存貨監盤？
解答：房地(dì)産開(kāi)發及銷售企業(yè)一般容易存在收入成本高(gāo)估，存貨減值計(jì)提不充分(fēn)、應付款項低估，以及預付結轉不及時等風險。
針對房地(dì)産開(kāi)發及銷售企業(yè)實施存貨監盤，應以被審計(jì)單位組織全面存貨盤點爲基礎，在存貨盤點現場(chǎng)實施監盤。針對房地(dì)産開(kāi)發及銷售企業(yè)實施存貨監盤，一般包含以下步驟（包含但(dàn)不限于）：
（1）在監盤前，獲得銷售部門提供的(de)銷售控制(zhì)表，裏面有(yǒu)戶型面積、價格、總價，已銷售或已訂出房間等信息(以下簡稱“銷控表”)。
（2）對于“銷控表”中記錄的(de)已經交付業(yè)主的(de)房間，随機抽取部分(fēn)房号，查看業(yè)主的(de)收樓交接單和(hé)領取鑰匙的(de)記錄。
（3）複核其單據上(shàng)的(de)業(yè)主簽字與銷售合同上(shàng)簽字一緻，證明(míng)該開(kāi)發産品确實于盤點日已出售并确認收入。
（4）取得開(kāi)發産品清單和(hé)“銷控表”進行(xíng)核對，關注“銷控表”上(shàng)标注已售的(de)房号是否出現在開(kāi)發産品清單上(shàng)。
（5）監盤時，在物(wù)業(yè)部門現場(chǎng)查看鑰匙擺放(fàng)情況，抽取部分(fēn)鑰匙，實地(dì)查看該鑰匙是否與房屋對應，且核對該房号是否已經列示在開(kāi)發産品清單中。
（6）現場(chǎng)查看工(gōng)程形象進度，并通過與工(gōng)程現場(chǎng)資産管理(lǐ)部人(rén)員、監理(lǐ)人(rén)員進行(xíng)訪談，了解實際工(gōng)程進度與開(kāi)發成本結轉進度是否存在重大(dà)差異。
（7）對于分(fēn)期連續開(kāi)發和(hé)銷售的(de)房地(dì)産存貨，進一步了解和(hé)分(fēn)析土(tǔ)地(dì)、公共設施等的(de)分(fēn)攤原則和(hé)方法以及合理(lǐ)性，測算分(fēn)攤結果并與存貨賬面金(jīn)額進行(xíng)核對。獲取土(tǔ)地(dì)權屬證明(míng)、開(kāi)發土(tǔ)地(dì)的(de)紅線圖以及經審批的(de)開(kāi)發規劃，與實際測量結果以及監盤結果進行(xíng)核對，對于發現的(de)差異實施進一步審計(jì)程序。
問題16：注冊會(huì)計(jì)師(shī)對房地(dì)産開(kāi)發銷售企業(yè)存貨可(kě)變現淨值的(de)估值的(de)審核，實施的(de)主要審計(jì)程序有(yǒu)哪些？
解答：由于存貨對房地(dì)産企業(yè)财務報表影響重大(dà)，且估計(jì)存貨項目達到(dào)完工(gōng)狀态時将要發生的(de)建造成本和(hé)未來淨售價存在固有(yǒu)風險。因此，存貨可(kě)變現淨值的(de)估值是注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)的(de)重點和(hé)難點。對存貨可(kě)變現淨值的(de)估值實施的(de)審計(jì)程序，一般主要包括：
（1）了解、評價并測試關鍵内部控制(zhì)設計(jì)和(hé)運行(xíng)有(yǒu)效性。與存貨可(kě)變現淨值的(de)估值相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)可(kě)能(néng)包括：預算編制(zhì)、執行(xíng)和(hé)監督相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，以及項目成本歸集和(hé)分(fēn)攤相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)。重點關注與預測建造成本相(xiàng)關的(de)内部控制(zhì)，并了解管理(lǐ)層是否制(zhì)定了書(shū)面的(de)房地(dì)産項目成本歸集和(hé)分(fēn)攤政策和(hé)辦法，并一貫實際執行(xíng)。
（2）在抽樣的(de)基礎上(shàng)對存貨項目進行(xíng)實地(dì)觀察，詢問項目的(de)進度和(hé)總開(kāi)發成本預算；了解周邊同類房地(dì)産項目近期的(de)銷售單價，并與存貨成本進行(xíng)比對。
（3）評價管理(lǐ)層所采用(yòng)的(de)估值方法，将估值中采用(yòng)的(de)關鍵估計(jì)和(hé)假設，與市場(chǎng)可(kě)獲取數據和(hé)銷售預算計(jì)劃進行(xíng)比較；對于财務報表日後已銷售的(de)部分(fēn)存貨進行(xíng)抽樣，将實際售價與預計(jì)售價進行(xíng)比較。
（4）将各存貨項目的(de)估計(jì)建造成本與最新預算進行(xíng)比較，通過比較分(fēn)析曆史同類在産品至完工(gōng)時仍需發生的(de)成本，對管理(lǐ)層估計(jì)的(de)合理(lǐ)性進行(xíng)評估；對于涉及分(fēn)期連續開(kāi)發并銷售的(de)房地(dì)産存貨，特别關注經審批的(de)項目規劃中，确定的(de)（尚未建造的(de)）公共設施是否構成一項推定義務；對于已經構成現實義務的(de)，應該考慮将公共設施的(de)成本進行(xíng)預計(jì)和(hé)分(fēn)攤。
（5）獲取存貨跌價準備計(jì)算表，複核存貨跌價準備計(jì)算過程，檢查是否按照(zhào)公司相(xiàng)關會(huì)計(jì)政策執行(xíng)；檢查以前年度計(jì)提的(de)存貨跌價本期的(de)變化情況等，分(fēn)析存貨跌價準備計(jì)提是否充分(fēn)。
（6）評價管理(lǐ)層聘請的(de)評估專家的(de)勝任能(néng)力、專業(yè)素質和(hé)獨立性，查看評估報告、評估說明(míng)等相(xiàng)關資料；評價管理(lǐ)層專家選用(yòng)的(de)評估假設、評估方法、相(xiàng)關參數的(de)合理(lǐ)性，以及評估結果的(de)可(kě)靠性；必要時考慮聘請注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)專家對管理(lǐ)層專家工(gōng)作進行(xíng)專業(yè)複核。
（7）結合前期土(tǔ)地(dì)購(gòu)置及建造開(kāi)發成本，評價并測試存貨預期流轉銷售所産生稅費及實際支付金(jīn)額對于存貨可(kě)變現淨值的(de)影響，必要時可(kě)聘請第三方專業(yè)稅務機構進行(xíng)專業(yè)複核。
問題17：某貿易企業(yè)存貨中的(de)圖書(shū)，存放(fàng)在全國各地(dì)的(de)機場(chǎng)或火(huǒ)車(chē)站店(diàn)面中。由于店(diàn)面均在安檢内部，旅客沒有(yǒu)登機牌或火(huǒ)車(chē)票不能(néng)進入。同時，由于客流量大(dà)、圖書(shū)擺放(fàng)分(fēn)散等情況給存貨盤點帶來了很大(dà)困難。審計(jì)項目組可(kě)采取哪些有(yǒu)效措施進行(xíng)盤點？
解答：機場(chǎng)、火(huǒ)車(chē)站等一般都(dōu)設有(yǒu)員工(gōng)通道，項目組與被審計(jì)單位可(kě)積極與其溝通，以取得其理(lǐ)解，通過該通道進入，并選擇在客流量小(xiǎo)的(de)時點實施監盤。
如(rú)果經風險評估認定該存貨對于财務報表是不重要的(de)，可(kě)選擇視頻監盤，即通過帶定位的(de)視頻軟件(jiàn)進行(xíng)現場(chǎng)查看并對現場(chǎng)情況進行(xíng)截圖取證，并與當地(dì)機場(chǎng)該書(shū)店(diàn)的(de)現場(chǎng)照(zhào)片比對。
問題18：當發現被審計(jì)單位存貨積壓嚴重，注冊會(huì)計(jì)師(shī)是否需要執行(xíng)存貨跌價測試？
解答：不需要。因爲，在财務報表日對存貨進行(xíng)跌價測試是管理(lǐ)層的(de)責任，但(dàn)是注冊會(huì)計(jì)師(shī)應執行(xíng)複核被審計(jì)單位測試的(de)合理(lǐ)性、公允性的(de)審計(jì)程序，并在審計(jì)工(gōng)作底稿中進行(xíng)記錄。實務中，有(yǒu)些企業(yè)的(de)财務人(rén)員由于專業(yè)勝任能(néng)力等原因的(de)限制(zhì)，往往沒有(yǒu)按照(zhào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第1号——存貨（2006）》的(de)要求對存貨減值進行(xíng)測試。爲了提供及時、真實的(de)存貨信息，便于審計(jì)報告使用(yòng)者決策，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當提請被審計(jì)單位管理(lǐ)層于資産負債表日對存貨進行(xíng)減值測試。如(rú)果被審計(jì)單位不予采納，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應評估其可(kě)能(néng)對報告意見類型的(de)影響程度，并恰當披露。
