【收入】對收入進行(xíng)審計(jì)的(de)思考

 

企業(yè)會(huì)計(jì)準則規定，當收入确認的(de)五個(gè)條件(jiàn)同時滿足時，企業(yè)應該确認收入，即:

①企業(yè)已将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)貨方;

②企業(yè)既沒有(yǒu)保留通常與所有(yǒu)權相(xiàng)聯系的(de)繼續管理(lǐ)權，也(yě)沒有(yǒu)對已售出的(de)商品實施有(yǒu)效控制(zhì);

③收入的(de)金(jīn)額能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量;

④相(xiàng)關的(de)經濟利益很可(kě)能(néng)流入企業(yè);

⑤相(xiàng)關的(de)已發生或将發生的(de)成本能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量。

提前或推後确認收入都(dōu)是不恰當的(de)，實際工(gōng)作中有(yǒu)些公司爲了粉飾業(yè)績，會(huì)圍繞著(zhe)收入準則确認的(de)五個(gè)條件(jiàn)，使用(yòng)作假手段來虛增收入，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在進行(xíng)審計(jì)時如(rú)何來發現這些陷阱，控制(zhì)審計(jì)風險呢，這就需要注冊會(huì)計(jì)師(shī)保持應有(yǒu)的(de)職業(yè)謹慎性，首先了解公司可(kě)能(néng)使用(yòng)的(de)作假手段，并結合公司生産經營的(de)行(xíng)業(yè)特點，實施必要的(de)審計(jì)程序來揭示公司可(kě)能(néng)存在的(de)收入作假行(xíng)爲。

 

  收入确認作假主要手段   

 

1  虛構客戶，虛拟銷售對象及交易。

就是對并未發生的(de)銷售業(yè)務，按公司正常銷售程序進行(xíng)模拟運轉。如(rú)僞造客戶訂單、僞造銷售合同、僞造發運憑證、開(kāi)具稅務部門認可(kě)的(de)銷售發票等。

由于客戶和(hé)交易是虛拟的(de)，所以顧客訂單、發運憑證、銷售合同是虛假的(de)，所用(yòng)的(de)客戶印章(zhāng)是僞造的(de)，但(dàn)銷售發票一般是真實的(de)。

雖然開(kāi)具發票會(huì)多繳納稅金(jīn)，但(dàn)是爲了達到(dào)增加利潤這一更高(gāo)的(de)目标，公司認爲多繳納一些稅金(jīn)也(yě)是值得的(de)。

2  以真實客戶爲基礎，虛拟銷售。

公司對某些客戶有(yǒu)一定的(de)銷售業(yè)務，爲了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務的(de)基礎上(shàng)虛構銷售業(yè)務，人(rén)爲擴大(dà)銷售數量，使得公司在該客戶名下确認的(de)收入遠大(dà)于實際銷售收入。

3  利用(yòng)與某些公司的(de)特殊關系制(zhì)造銷售收入

如(rú)公司将産品銷售給與其沒有(yǒu)關聯關系的(de)第三方(該第三方與公司雖沒有(yǒu)法律上(shàng)的(de)關聯關系，實則存在其他(tā)利益關系與公司存在一定的(de)默契)，然後再由其子公司将産品從第三方購(gòu)回，這樣既可(kě)以增加銷售收入，又(yòu)可(kě)以避免公司内部銷售收入的(de)抵銷。

4  對有(yǒu)附加條件(jiàn)的(de)發運産品全額确認銷售收入。

産品發運是确認公司已将商品所有(yǒu)權上(shàng)的(de)主要風險和(hé)報酬轉移給購(gòu)貨方的(de)最直觀的(de)标志之一，但(dàn)産品發出并不意味著(zhe)收入能(néng)夠确認，需要同時滿足其他(tā)四個(gè)條件(jiàn)。

如(rú)公司将商品銷售給購(gòu)貨方(特别是公司加盟商)的(de)同時，在合同中賦予其一定的(de)銷售退貨權，此時，盡管商品已經發出，但(dàn)與交易相(xiàng)關的(de)經濟利益未必能(néng)全部流入公司，隻能(néng)将估計(jì)不能(néng)發生退貨的(de)部分(fēn)确認爲收入，但(dàn)公司爲增加業(yè)績卻全額确認收入。

5   對銷售期間不恰當分(fēn)割。

由于銷售收入會(huì)計(jì)期間假設的(de)存在，公司披露的(de)會(huì)計(jì)信息需要有(yǒu)合理(lǐ)的(de)歸屬期，其中會(huì)涉及銷售收入在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間予以确認的(de)問題。

公司爲了調節會(huì)計(jì)期間的(de)經營業(yè)績，往往對銷售期間的(de)收入進行(xíng)不恰當的(de)分(fēn)割，提前或延後确認收入。

6  在資産控制(zhì)存在重大(dà)不确定性的(de)情況下确認收入。

公司隻有(yǒu)讓渡資産的(de)所有(yǒu)權，才有(yǒu)取得索取該項資産價款的(de)可(kě)能(néng)，也(yě)就是說，如(rú)果公司将資産轉移給購(gòu)貨方，卻仍然保留與該資産所有(yǒu)權相(xiàng)聯系的(de)繼續管理(lǐ)權，則不能(néng)确認該項收入。

如(rú)公司出售房屋、土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權、股權等交易中，如(rú)果相(xiàng)關資産未辦理(lǐ)交接及過戶手續，則相(xiàng)關收入不能(néng)确認，但(dàn)許多公司在相(xiàng)關資産尚未取得和(hé)辦理(lǐ)過戶手續，控制(zhì)存在重大(dà)不确定性的(de)情況下确認了收入。

7   已發生或将發生的(de)相(xiàng)關成本未能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量就确認收入。

公司發生的(de)相(xiàng)關成本未能(néng)夠可(kě)靠地(dì)計(jì)量不能(néng)确認收入。

如(rú)甲公司與乙公司簽訂協議，約定甲公司生産并向乙公司銷售一台大(dà)型設備。限于自身生産能(néng)力不足，甲公司委托丙公司生産該大(dà)型設備的(de)一個(gè)主要部件(jiàn)。甲公司與丙公司簽訂的(de)協議約定，丙公司生産該主要部件(jiàn)發生的(de)成本經甲公司認定後，其金(jīn)額即爲甲公司應支付給丙公司的(de)款項。

假定甲公司本身負責的(de)部件(jiàn)生産任務和(hé)丙公司負責的(de)部件(jiàn)生産任務均已完成，并由甲公司組裝後運抵乙公司，乙公司驗收合格後及時支付了貨款。

但(dàn)是，丙公司尚未将由其負責的(de)部件(jiàn)相(xiàng)關的(de)成本資料交付甲公司認定，甲公司即确認收入，同時僅将本身負責的(de)生産部件(jiàn)的(de)成本進行(xíng)了結轉。

雖然甲公司已将大(dà)型設備交付乙公司，且已收到(dào)貨款。但(dàn)是，甲公司爲該大(dà)型設備發生的(de)相(xiàng)關成本因丙公司相(xiàng)關資料未送達而不能(néng)可(kě)靠地(dì)計(jì)量，也(yě)不能(néng)合理(lǐ)估計(jì)。因此，甲公司收到(dào)貨款時不應确認爲收入。

 

 收入作假如(rú)何識别  

 

公司在業(yè)績造假的(de)過程中，通常都(dōu)會(huì)暴露出一些迹象，審計(jì)人(rén)員應根據這些蛛絲馬迹，于細微之處分(fēn)析公司作假的(de)可(kě)能(néng)性，以應有(yǒu)的(de)職業(yè)懷疑态度關注公司在生産經營方面的(de)異常現象。

一般可(kě)從以下幾個(gè)方面進行(xíng)分(fēn)析、識别:

1  公司産品生産情況分(fēn)析

公司産品生産情況的(de)好壞，一定程度上(shàng)說明(míng)公司的(de)銷售情況的(de)好壞，所以注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)時應充分(fēn)關注公司的(de)主要生産設備是否嚴重閑置、生産車(chē)間是否存在非正常停産、存貨數量是否大(dà)量增加，同時公司銷售量也(yě)較大(dà)增長，如(rú)果這些現象單獨或同時存在，報告期經營業(yè)績卻沒有(yǒu)相(xiàng)應下降，甚至增長。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應考慮公司業(yè)績作假的(de)可(kě)能(néng)性。

2 注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)時應對管理(lǐ)當局的(de)誠信度和(hé)能(néng)力進行(xíng)評價

注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)時應對管理(lǐ)當局的(de)誠信度和(hé)能(néng)力進行(xíng)評價，關注其待遇是否與公司業(yè)績挂鈎、是否遭受異常的(de)壓力、關鍵管理(lǐ)人(rén)員尤其是财務人(rén)員是否穩定等因素，以便從整體上(shàng)把握公司業(yè)績作假的(de)可(kě)能(néng)性。

3  公司行(xíng)業(yè)市場(chǎng)趨勢分(fēn)析

公司業(yè)績作假的(de)目的(de)多是迫于業(yè)績壓力，特别是上(shàng)市公司，往往是爲了達到(dào)再融資指标、避免退市或配合股票市場(chǎng)的(de)價格預期。

如(rú)果發現公司業(yè)績水(shuǐ)平較行(xíng)業(yè)平均水(shuǐ)平偏離(lí)較大(dà)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應予以特别注意，此時公司可(kě)能(néng)迫于需要虛構銷售收入來粉飾其經營業(yè)績。

4  銷售市場(chǎng)及環境分(fēn)析

公司産品适銷對路(lù)，是實現較高(gāo)利潤水(shuǐ)平的(de)前提。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當充分(fēn)關注公司市場(chǎng)銷售形勢未得到(dào)改善情況下的(de)銷售增長，并對與其相(xiàng)關的(de)成本變動趨勢進行(xíng)分(fēn)析。

另外，若公司對某一産品或某一銷售客戶過分(fēn)依賴，也(yě)應作爲重點審計(jì)領域予以關注。

 

 審計(jì)對策 

 

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在進行(xíng)收入審計(jì)時，除了查閱合同、發票、出庫單等常規審計(jì)程序外，應結合銷售業(yè)務産生現金(jīn)流、實物(wù)流的(de)特點，特别注意以下程序的(de)實施，并真正執行(xíng)到(dào)位，以發現是否存在虛假銷售。

1  進行(xíng)分(fēn)析性複核

分(fēn)析性複核是貫穿注冊會(huì)計(jì)師(shī)整個(gè)審計(jì)過程的(de)一項重要審計(jì)程序，可(kě)以通過資料之間的(de)比率或趨勢分(fēn)析，發現資料間的(de)異常關系和(hé)項目的(de)異常波動。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以選用(yòng)收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應收賬款周轉率、資産周轉率等指标進行(xíng)分(fēn)析，在橫向上(shàng)将本公司與同行(xíng)業(yè)其他(tā)公司的(de)資料進行(xíng)比較，縱向上(shàng)将本公司不同時期的(de)資料進行(xíng)比較。

如(rú)果發現差異較大(dà)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應将其劃爲具有(yǒu)潛在風險的(de)領域予以特别關注，并設計(jì)必要的(de)審計(jì)程序，進一步證實或利用(yòng)其他(tā)審計(jì)程序佐證其變動是否合理(lǐ)。

2   結合存貨流轉，測試生産與銷售的(de)相(xiàng)關性

公司的(de)生産經營活動是一個(gè)包括采購(gòu)、生産、消耗、産出等複雜活動的(de)集合體，這些活動通常會(huì)涉及計(jì)劃、采購(gòu)、生産、倉儲、人(rén)事、勞資、銷售等幾個(gè)部門，通過對上(shàng)述各部門與環節的(de)穿行(xíng)測試，檢查公司的(de)銷售收入是否可(kě)信。

并結合存貨流轉審計(jì)程序，如(rú)了解産品生産工(gōng)藝流程、查閱生産任務通知單、收發料憑證及其彙總表、産量和(hé)工(gōng)時記錄、成本計(jì)算資料等，以确定經營過程中的(de)購(gòu)貨量與消耗量、消耗量與産出量、産出量與銷售量之間是否配比。

3  結合存貨監盤

了解存貨是否真實發出存貨監盤是注冊會(huì)計(jì)師(shī)爲了驗證被審計(jì)單位期末存貨的(de)存在性和(hé)期末實際結存數量的(de)正确性而采取的(de)重要審計(jì)程序。

銷售行(xíng)爲的(de)發生，必然引起存貨數量的(de)變動。公司虛構銷售業(yè)務，可(kě)能(néng)根本不涉及存貨的(de)流動，所以注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)通過實施存貨監盤程序了解公司存貨的(de)實存數與賬面數是否一緻。如(rú)果存貨的(de)實存數大(dà)于賬面數，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應查明(míng)有(yǒu)無已确認銷售而未發出存貨的(de)情形存在，并進一步查明(míng)是否爲虛假銷售。

另外，對出售房屋、土(tǔ)地(dì)使用(yòng)權、股權等行(xíng)爲，也(yě)應監盤産權是否已辦理(lǐ)轉移，以判斷相(xiàng)關交易确認收入的(de)合理(lǐ)性。

4 結合應收賬款發生額查驗及餘額函證，确定銷售的(de)真實性

注冊會(huì)計(jì)師(shī)進行(xíng)應收賬款函證時，既可(kě)以對其餘額進行(xíng)函證，也(yě)可(kě)以對其發生額及銷售條件(jiàn)等進行(xíng)函證，前者可(kě)以證實應收賬款餘額的(de)真實性，後者可(kě)以發現銷售行(xíng)爲是否真實。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在查驗銷售收入的(de)真實性、完整性時需關注收入的(de)合理(lǐ)性。結合應收賬款函證以确定銷售收入的(de)真實性。執行(xíng)該程序時，應能(néng)控制(zhì)函證的(de)整個(gè)過程，并對未回函、詢證函被退回、回函确認數與公司賬面記錄不一緻等情況予以特别關注。

必要時可(kě)考慮予以延伸審計(jì)，了解相(xiàng)關客戶的(de)經營範圍、報告期原料采購(gòu)情況、産品生産規模和(hé)銷售方式等，以确認應收賬款發生的(de)真實性并進而推斷銷售收入的(de)合理(lǐ)性。

5 關注日後退貨、收款的(de)相(xiàng)關記錄

公司爲了提高(gāo)報告年度的(de)經營業(yè)績，在年末集中實現“銷售”，但(dàn)這些銷售隻是“紙(zhǐ)面富貴”，并未真正實現，往往在期後表現爲銷貨退回。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)時，應關注這種期末大(dà)額銷售發生的(de)合理(lǐ)性，同時關注資産負債表日後有(yǒu)無大(dà)額或連續的(de)退貨，并查明(míng)這些退貨是否爲年末集中“銷售”部分(fēn)。

另外，可(kě)以通過檢查資産負債表日後相(xiàng)關銀行(xíng)進賬單等收款憑證以及應收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入确認的(de)合理(lǐ)性。

6 通過其他(tā)項目的(de)審計(jì)結果佐證公司的(de)整個(gè)生産經營過程是一個(gè)完整的(de)鏈條

公司的(de)銷售行(xíng)爲并非孤立事項，銷售的(de)實現會(huì)引起相(xiàng)關事項的(de)變化。任何一個(gè)環節不銜接都(dōu)能(néng)爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)提供審計(jì)線索，如(rú)銷售的(de)增加會(huì)引起包裝材料、運費、銷售人(rén)員薪酬費用(yòng)等的(de)增加。

由于銷售的(de)發生而需要計(jì)繳一定數額的(de)增值稅以及教育費附加;在公司自己承擔運費的(de)情況下，由于銷售産品增加，發生的(de)運費也(yě)會(huì)相(xiàng)應增加;在競争激烈的(de)市場(chǎng)形勢下，銷售的(de)增加往往伴随著(zhe)營銷費用(yòng)的(de)增加，包括營銷人(rén)員工(gōng)資、市場(chǎng)開(kāi)拓費、差旅費等。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)時可(kě)以通過“包裝物(wù)”、“生産成本”、“應交稅金(jīn)”、“主營業(yè)務稅金(jīn)及附加”、“營業(yè)費用(yòng)”等項目獲取的(de)審計(jì)證據，進一步佐證收入的(de)合理(lǐ)性。

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