收入舞弊的(de)手段與迹象

2019年10月(yuè)18日，中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)發布《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第1号——職業(yè)懷疑》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第2号——函證》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第4号——收入确認》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第6号——關聯方》《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第12号——貨币資金(jīn)審計(jì)》等五項審計(jì)準則問題解答修訂文(wén)本的(de)征求意見稿，公開(kāi)征求意見。

2019年9月(yuè)9日至10日，證監會(huì)在北京召開(kāi)全面深化資本市場(chǎng)改革工(gōng)作座談會(huì)。會(huì)議提出了當前及今後一個(gè)時期全面深化資本市場(chǎng)改革的(de)12個(gè)方面重點任務，被市場(chǎng)稱之爲“深改12條”。其中，狠抓中介機構能(néng)力建設、壓實中介機構責任，同時提升稽查執法效能(néng)、集中力量查辦欺詐造假等大(dà)要案也(yě)是其中的(de)重點任務。此次中注協發布的(de)五項審計(jì)準則問答解答征求意見稿，結合參考了近年來資本市場(chǎng)的(de)舞弊案例，也(yě)正好與前述深化資本市場(chǎng)改革的(de)要點精神契合。

另一方面，近一兩年上(shàng)市公司投資并購(gòu)頻頻暴雷，也(yě)爲上(shàng)市公司在投資并購(gòu)中做好盡職調查敲響了警鍾。

爲此，小(xiǎo)編也(yě)專門學習(xí)了下這次問答修訂的(de)征求意見稿，也(yě)希望結合一些案例，能(néng)爲大(dà)家進一步認識理(lǐ)解“财務造假”提供一些參考。

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第4号——收入确認》（以下簡稱“《問題解答第4号》征求意見稿”）主要從三個(gè)方面進行(xíng)了修訂：

1、針對近年來資本市場(chǎng)收入舞弊案例，揭示了被審計(jì)單位實施收入舞弊的(de)新手法

針對近年來資本市場(chǎng)收入舞弊案例，《問題解答第4号》征求意見稿對被審計(jì)單位實施收入舞弊的(de)新手法進行(xíng)了歸納和(hé)充實。利用(yòng)虛假的(de)資金(jīn)回籠配合虛構銷售交易是較爲隐蔽的(de)舞弊手法，不易被注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現。征求意見稿詳細說明(míng)了該種手法的(de)基本舞弊邏輯以及具體舞弊方法，以指導注冊會(huì)計(jì)師(shī)有(yǒu)效識别虛假銷售收入。

2、對注冊會(huì)計(jì)師(shī)有(yǒu)效識别收入舞弊風險迹象予以方法上(shàng)的(de)指導

洞悉收入舞弊風險迹象，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别舞弊風險。《問題解答第4号》征求意見稿對注冊會(huì)計(jì)師(shī)有(yǒu)效識别收入舞弊風險迹象予以方法上(shàng)的(de)指導。首先，提示注冊會(huì)計(jì)師(shī)跳出會(huì)計(jì)賬簿資料的(de)狹窄視野，在充分(fēn)了解被審計(jì)單位業(yè)務模式并理(lǐ)解業(yè)務邏輯的(de)基礎上(shàng)，從更高(gāo)的(de)視角識别收入舞弊風險迹象；其次，提示注冊會(huì)計(jì)師(shī)用(yòng)聯系的(de)觀點識别收入舞弊風險迹象，将收入、資金(jīn)、關聯方等各方面信息聯系起來綜合考慮。例如(rú)，收入舞弊往往需要資金(jīn)回籠配合，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要對被審計(jì)單位資金(jīn)方面的(de)異常情況保持警覺。

3、對注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施延伸檢查程序應對收入舞弊風險提供細化指導

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1141 号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)針對舞弊風險，設計(jì)和(hé)實施有(yǒu)針對性的(de)應對程序，提高(gāo)審計(jì)程序的(de)不可(kě)預測性。如(rú)果對收入真實性存在重大(dà)疑慮，且通過常規審計(jì)程序無法應對舞弊風險以獲取充分(fēn)、适當審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要考慮實施延伸檢查程序。征求意見稿對延伸檢查程序的(de)含義、需要實施延伸檢查程序的(de)情形、延伸檢查程序的(de)具體實施以及無法實施延伸檢查程序時的(de)處理(lǐ)進行(xíng)了詳細闡述，爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)應對收入舞弊風險提供了細化指導。

《問題解答第4号》征求意見稿站在審計(jì)的(de)角度，舉例了被審計(jì)單位通常采用(yòng)的(de)12種收入舞弊手段，從動機來看可(kě)以分(fēn)爲兩大(dà)類：

●  爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而虛增收入或提前确認收入

●  爲了達到(dào)報告期内降低稅負或轉移利潤等目的(de)而少(shǎo)計(jì)收入或延後确認收入

其中，爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而虛增收入或提前确認收入主要包括虛構銷售交易、進行(xíng)顯失公允的(de)交易、違背會(huì)計(jì)準則或隐瞞相(xiàng)關條款等方式提前确認收入、選擇與銷售模式不匹配的(de)收入确認會(huì)計(jì)政策等等手段。從近幾年典型的(de)财務造假案件(jiàn)來看，“虛構銷售收入”是最爲常見的(de)一種方式。

《問題解答第4号》征求意見稿詳細列舉了“虛構銷售收入”的(de)多種方式和(hé)主要環節，小(xiǎo)編認爲可(kě)以将其歸納爲三個(gè)方面：

●  虛構合同

●  虛構貨物(wù)流

●  虛構資金(jīn)流

被審計(jì)單位虛構銷售收入分(fēn)爲兩種，一種是虛構收入後并沒有(yǒu)實際的(de)貨物(wù)流，或無相(xiàng)應的(de)貨款回籠，虛增的(de)應收賬款/合同資産可(kě)以通過日後不當計(jì)提減值準備加以消化，這種方法較爲簡單粗暴，也(yě)容易被審計(jì)程序所識别；另一種方法相(xiàng)對複雜和(hé)隐蔽，被審計(jì)單位會(huì)使用(yòng)貨币資金(jīn)配合貨款回籠以制(zhì)造虛假的(de)資金(jīn)流，同時将商品從某一地(dì)點移送至另一地(dì)點，僞造出庫單、發運單、驗收單等依據記錄銷售，以制(zhì)造虛假的(de)貨物(wù)流。在第二種情況下，虛構收入的(de)同時也(yě)會(huì)對許多其他(tā)關聯報表項目産生影響，包括但(dàn)不限于貨币資金(jīn)、應收賬款/合同資産、預付款項、存貨、長期股權投資、固定資産、在建工(gōng)程、應付票據、應付賬款、營業(yè)成本、稅金(jīn)及附加、銷售費用(yòng)等。下面就通過一些典型财務造假案例來看看這些公司是如(rú)何利用(yòng)這些手段的(de)。

1、虛構合同

幾乎所有(yǒu)的(de)收入造假案件(jiàn)都(dōu)會(huì)涉及到(dào)虛假合同，即通過與其他(tā)方（包括已披露或未披露的(de)關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構銷售交易、虛構存貨，後續通過僞造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開(kāi)商品銷售發票虛構收入。

案例一：*ST國藥新設子公司新業(yè)務虛構收入

*ST國藥控股股東武漢新一代科技有(yǒu)限公司的(de)母公司仰帆公司系上(shàng)海(hǎi)市城鎮工(gōng)業(yè)合作聯社成員單位。2012年3、4月(yuè)份，*ST國藥董事滕某某、朱某某與聯社主任丁某某聯系，請丁某某幫*ST國藥增加營業(yè)收入。丁某某安排聯社下屬公司上(shàng)海(hǎi)公合實業(yè)有(yǒu)限公司（以下簡稱公合實業(yè)）幫助*ST國藥開(kāi)展鋼材貿易以增加營業(yè)收入。

2012年5月(yuè)，*ST國藥設立子公司上(shàng)海(hǎi)鄂欣實業(yè)有(yǒu)限公司具體開(kāi)展鋼材貿易業(yè)務。

2012年9月(yuè)至2013年10月(yuè)，鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)或公合實業(yè)安排的(de)第三方公司發生20筆(bǐ)鋼材銷售業(yè)務，累計(jì)确認收入144,201,093.66元。經查，鄂欣實業(yè)參與的(de)鋼材貿易，沒有(yǒu)真實的(de)貨物(wù)和(hé)貨物(wù)流；簽訂的(de)鋼材購(gòu)銷合同所附的(de)提貨單，未标示提貨所必須的(de)鋼材編号，無法提貨；鋼材購(gòu)銷合同列示的(de)存放(fàng)鋼材的(de)部分(fēn)第三方倉庫表示未存放(fàng)過相(xiàng)關鋼材。

*ST國藥2012年年度報告披露的(de)49,188,991.55元營業(yè)收入中，有(yǒu)41,151,951.13元爲鄂欣實業(yè)不應當确認的(de)4筆(bǐ)鋼材銷售确認收入；2013年年度報告披露的(de)111,418,059.50元營業(yè)收入中，有(yǒu)16筆(bǐ)共計(jì)103,049,142.53元爲鄂欣實業(yè)不應當确認的(de)鋼材銷售收入。

2、虛構貨物(wù)流

案例二：雅百特虛構海(hǎi)外工(gōng)程項目造假

江蘇雅百特科技股份有(yǒu)限公司（簡稱雅百特）重組上(shàng)市過程中，于2015年1月(yuè)披露承接巴基斯坦木爾坦地(dì)鐵(tiě)公交工(gōng)程的(de)金(jīn)屬屋面圍護系統工(gōng)程，合同金(jīn)額3250萬美(měi)元。重組上(shàng)市後，2015年報披露工(gōng)程完工(gōng)，實現收入2億元。

但(dàn)其後，雅百特看似“娴熟”的(de)造假技術(shù)還是被證監會(huì)發現，經查，雅百特通過虛構承攬境外項目、虛構跨境資金(jīn)循環、虛構建材出口、虛構境内建材貿易等手法，虛增收入5.8億元，虛增利潤2.6億元。

其造假手段包括：虛構木爾坦地(dì)鐵(tiě)公交工(gōng)程項目，利用(yòng)李某松安排的(de)公司構建資金(jīn)循環，制(zhì)造海(hǎi)外回款假象，制(zhì)造項目施工(gōng)假象；僞造虛假的(de)建築材料出口合同，将報關出口至安哥拉的(de)貨物(wù)運送至香港，然後再由其控制(zhì)的(de)關聯公司将貨物(wù)進口回中國【虛構貨物(wù)流】；簽訂無真實需求的(de)購(gòu)銷合同，僞造出入庫憑證，通過部分(fēn)銷售客戶銀行(xíng)賬戶并向其支付一定資金(jīn)通道費的(de)方式，僞造‘真實’的(de)資金(jīn)流，虛構國内建材貿易。

3、虛構資金(jīn)流

許多被審計(jì)單位虛構收入時，相(xiàng)應确認應收賬款/合同資産，同時通過虛假存貨采購(gòu)套取其自有(yǒu)資金(jīn)用(yòng)于貨款回籠，形成資金(jīn)閉環。但(dàn)通過虛假存貨采購(gòu)套取的(de)資金(jīn)金(jīn)額可(kě)能(néng)小(xiǎo)于虛構收入金(jīn)額，或者對真實商品進行(xíng)虛假銷售時無需虛構存貨，因此一些被審計(jì)單位還可(kě)能(néng)采用(yòng)一些其他(tā)手段套取資金(jīn)實現貨款全部回籠，《問題解答第4号》征求意見稿列舉了下列7種手段：

（1）通過虛假預付款項（預付商品采購(gòu)款、預付工(gōng)程設備款）套取資金(jīn)用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。

（2）虛增長期資産采購(gòu)金(jīn)額；被審計(jì)單位通過虛增對外投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出等購(gòu)買金(jīn)額套取資金(jīn)，用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增長期資産賬面價值，通過折舊、攤銷或計(jì)提資産減值準備等方式在日後予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金(jīn)；被審計(jì)單位将資金(jīn)投入被投資單位，再從被投資單位套取資金(jīn)用(yòng)于虛構收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增投資賬面價值通過日後計(jì)提減值準備予以消化。

（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金(jīn)；例如(rú)，被審計(jì)單位開(kāi)具商業(yè)彙票給子公司，子公司将票據貼現後用(yòng)于貨款回籠。

（5）僞造回款單據進行(xíng)虛假貨款回籠；采用(yòng)這種方法會(huì)形成虛假貨币資金(jīn)。

（6）對應收賬款/合同資産不當計(jì)提減值準備。

（7）被審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方将體外資金(jīn)提供給被審計(jì)單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆(bǐ)資金(jīn)向被審計(jì)單位支付貨款。體外資金(jīn)可(kě)能(néng)來源于審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方的(de)自有(yǒu)資金(jīn)，也(yě)可(kě)能(néng)來源于對被審計(jì)單位的(de)資金(jīn)占用(yòng)或通過被審計(jì)單位擔保取得的(de)銀行(xíng)借款。

案例三：金(jīn)亞科技虛列預付工(gōng)程款配合現金(jīn)流造假

根據證監會(huì)調查結果顯示，爲扭轉2013年虧損過億的(de)窘境，金(jīn)亞科技于2014年通過虛構客戶、僞造合同、僞造銀行(xíng)單據、僞造材料産品收發記錄以及隐瞞費用(yòng)支出等方式虛增營業(yè)收入逾7300萬元，虛增利潤總額超8000萬元，占當期利潤總額的(de)335.14%，最終使得公司當年淨利潤由虧損變爲盈利。

其次是2014年年度報告虛增銀行(xíng)存款217,911,835.55元。2014年末，金(jīn)亞科技中國工(gōng)商銀行(xíng)成都(dōu)高(gāo)新西(xī)部園區支行(xíng)賬戶銀行(xíng)日記賬餘額爲219,301,259.06元，實際銀行(xíng)賬戶餘額爲1,389,423.51元，該賬戶虛增銀行(xíng)存款217,911,835.55元，占當期披露的(de)資産總額的(de)比例爲16.46%。

最後，爲了配合現金(jīn)流，2014年年度報告虛列預付工(gōng)程款3.1億元。2014年，金(jīn)亞科技的(de)子公司成都(dōu)金(jīn)亞智能(néng)技術(shù)有(yǒu)限公司建設項目，由四川宏山建設工(gōng)程有(yǒu)限公司施工(gōng)，建設面積385,133平方米，每平方米造價約2,000元，按40%的(de)預付比例估算需要預付工(gōng)程款3.1億元。爲此金(jīn)亞科技制(zhì)作了假的(de)建設工(gōng)程合同，填制(zhì)了虛假銀行(xíng)付款單據3.1億元，減少(shǎo)銀行(xíng)存款3.1億元，同時增加3.1億元預付工(gōng)程款【虛構資金(jīn)流】。

案例四：聖萊達通過關聯方彙款虛構營業(yè)外收入

上(shàng)市公司聖萊達于2018年5月(yuè)10日因涉嫌信息披露違法違規收到(dào)中國證監會(huì)的(de)《行(xíng)政處罰決定書(shū)》，其造假行(xíng)爲主要爲虛構營業(yè)外收入和(hé)利潤：公司2015年度虛增影視賠償收入1000萬及相(xiàng)應利潤750萬；虛增政府補助收入及相(xiàng)應利潤1000萬。

虛增影視賠償收入：2015年11月(yuè)10日，聖萊達與華視友(yǒu)邦簽訂影片版權轉讓協議書(shū)，約定華視友(yǒu)邦将某影片全部版權作價3000萬元轉讓給聖萊達，華視友(yǒu)邦應于2015年12月(yuè)10日前取得該影片的(de)《電影片公映許可(kě)證》，否則須向聖萊達支付違約金(jīn)1000萬元。當月(yuè)，聖萊達向華視友(yǒu)邦支付了轉讓費3000萬元。2015年12月(yuè)21日，聖萊達向北京市朝陽區人(rén)民(mín)法院提起民(mín)事訴訟，認爲華視友(yǒu)邦未依約定取得電影公映許可(kě)證，請求法院判決華視友(yǒu)邦返還本金(jīn)并支付違約金(jīn)。2015年12月(yuè)29日，聖萊達與華視友(yǒu)邦簽訂調解協議書(shū)，約定華視友(yǒu)邦于2016年2月(yuè)29日前向聖萊達支付4000萬元，其中包含1000萬元違約金(jīn)。次日，法院裁定該調解協議書(shū)合法有(yǒu)效。2016年1月(yuè)29日至2月(yuè)29日，聖萊達分(fēn)三筆(bǐ)收到(dào)華視友(yǒu)邦轉入的(de)4000萬元。聖萊達将華視友(yǒu)邦支付的(de)1000萬元違約金(jīn)确認爲2015年的(de)營業(yè)外收入。

虛增政府補助收入：2015年12月(yuè)31日，聖萊達發布《關于收到(dào)政府補助的(de)公告》，稱收到(dào)甯波市江北區慈城鎮經濟發展局和(hé)甯波市江北區慈城鎮财政局聯合發文(wén)，公司獲得極速咖啡機研發項目财政綜合補助1000萬元，确認爲2015年度本期收入。而這筆(bǐ)資金(jīn)的(de)實際上(shàng)，是由控股股東關聯公司甯波金(jīn)陽光(guāng)先以稅收保證金(jīn)的(de)名義向慈城鎮政府轉賬1000萬元，然後再由慈城鎮政府以财政補助的(de)名義将錢打給上(shàng)市公司聖萊達【虛構資金(jīn)流】。

案例五：昆明(míng)機床财務造假“組合拳”

上(shàng)市公司昆明(míng)機床于2018年2月(yuè)13日公告收到(dào)了《行(xíng)政處罰決定書(shū)（沈機集團昆明(míng)機床股份有(yǒu)限公司、王興、常寶強等23名責任人(rén)員）》（【2018】9号），經查明(míng)，當事人(rén)存在下列違法事實：2013年至2015年通過跨期确認收入、虛計(jì)收入和(hé)虛增合同價格三種方式虛增收入483,080,163.99元；2013年至2015年通過少(shǎo)計(jì)提辭退福利和(hé)高(gāo)管薪酬的(de)方式虛增利潤 29,608,616.03元；2013年至2015年年度報告中披露的(de)存貨數據存在虛假記載。

其中，經查，2013年至2015年，昆明(míng)機床與部分(fēn)經銷商或客戶簽訂合同【虛構合同】，經銷商或客戶虛假采購(gòu)昆明(míng)機床産品并預付定金(jīn)，但(dàn)最終并不提貨，後期将定金(jīn)退回客戶，或者直接按照(zhào)客戶退貨進行(xíng)處理(lǐ)，完成虛假銷售【虛構資金(jīn)流】。在此過程中，昆明(míng)機床虛構合同、發貨單、運輸協議等單據，通過虛構交易的(de)方式來虛計(jì)收入，以達到(dào)虛增當年利潤的(de)目的(de)。爲避免虛計(jì)收入被審計(jì)人(rén)員發現，昆明(míng)機床采用(yòng)在賬外設立庫房的(de)方式，将存貨以正常銷售的(de)方式出庫，但(dàn)存貨并未實際發往客戶，而是移送至賬外庫房【虛構貨物(wù)流】。之後，昆明(míng)機床通過“二次”銷售，虛構銷售退回，或将産成品拆解爲零配件(jiàn)從第三方虛構采購(gòu)購(gòu)回等方式處理(lǐ)賬外存貨，但(dàn)原來虛計(jì)的(de)應收賬款無法沖減。爲避免設立賬外庫房的(de)事宜被審計(jì)人(rén)員察覺，昆明(míng)機床還要求出租外庫的(de)出租人(rén)将租金(jīn)業(yè)務發票開(kāi)具爲運輸費用(yòng)發票。昆明(míng)機床2013年虛計(jì)收入115筆(bǐ)，共計(jì)122,352,581.32元，2014年虛計(jì)收入46筆(bǐ)，共計(jì)79,459,999.98元，2015年虛計(jì)收入34筆(bǐ)，共計(jì)20,203,582.87元。

此外，昆明(míng)機床不僅通過虛構銷售交易的(de)方式虛增收入，還同時通過提前确認收入（與相(xiàng)關經銷商或者客戶簽訂真實的(de)銷售合同，在經銷商或客戶支付部分(fēn)貨款後，産品未發貨前即提前确認收入，将當年未實際按合同履約生産、發運機床的(de)收入跨期确認至該年度）以及虛增合同價格（在與部分(fēn)客戶簽訂合同後，單邊虛增合同價格）的(de)方式虛增收入。其中2013年虛增收入200,106,213.92元，2014年虛增收入121,309,854.58元，2015年虛增收入161,664,095.50元，金(jīn)額分(fēn)别占公開(kāi)披露的(de)當期營業(yè)收入的(de)19.44%、13.98%、20.82%。

《問題解答第4号》征求意見稿詳細列舉了37種表明(míng)被審計(jì)單位在收入确認方面存在舞弊風險的(de)迹象。需要注意的(de)是，“存在舞弊風險迹象并不必然表明(míng)發生了舞弊，但(dàn)了解舞弊風險迹象，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)對審計(jì)過程中發現的(de)異常情況産生警覺，從而更有(yǒu)針對性地(dì)采取應對措施。注冊會(huì)計(jì)師(shī)保持職業(yè)懷疑，充分(fēn)了解被審計(jì)單位業(yè)務模式并理(lǐ)解業(yè)務邏輯，有(yǒu)助于識别舞弊風險的(de)迹象。”

此外，根據理(lǐ)論界經典的(de)“舞弊三角論”，企業(yè)舞弊的(de)産生是由壓力(Pressure)、機會(huì)(Opportunity)和(hé)自我合理(lǐ)化(Rationalization)三要素組成，其中，“壓力”（也(yě)可(kě)以理(lǐ)解爲“動機”）也(yě)往往可(kě)以作爲警惕舞弊風險的(de)重要考量因素。例如(rú)從前文(wén)的(de)幾個(gè)典型的(de)案例來看，爲了避免ST或退市（*ST國藥、金(jīn)亞科技、昆明(míng)機床），爲了滿足業(yè)績承諾（聖萊達），或爲了滿足重組上(shàng)市條件(jiàn)（雅百特）常常是上(shàng)市公司铤而走險，走上(shàng)造假“不歸路(lù)”的(de)主要動機。