重磅：中注協發布上(shàng)市公司财務造假12種慣用(yòng)手法

 

中注協：上(shàng)市公司财務造假12種慣用(yòng)手法及37種舞弊迹象識别（完整版）

 

2019年10月(yuè)21日，中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)發布《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第4号——收入确認》等五項審計(jì)準則問題解答修訂文(wén)本的(de)征求意見稿，公開(kāi)征求意見。征求意見的(de)截止日期爲2019年11月(yuè)10日。

一、上(shàng)市公司12種手段收入舞弊

二、識别上(shàng)市公司37種收入舞弊迹象

三、在識别和(hé)評估與收入确認相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何考慮舞弊風險？

四、在收入确認領域，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何實施分(fēn)析程序？

五、注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何應對評估的(de)與收入确認相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險？

 

一、上(shàng)市公司12種手段收入舞弊

 

了解被審計(jì)單位通常采用(yòng)的(de)收入确認舞弊手段，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)更加有(yǒu)針對性地(dì)實施審計(jì)程序。被審計(jì)單位通常采用(yòng)的(de)收入确

認舞弊手段舉例如(rú)下：

（一）爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而虛增收入或提前确認收入

1.虛構銷售交易，包括：

（1）通過與其他(tā)方（包括已披露或未披露的(de)關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構存貨，并通過僞造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開(kāi)商品銷售發票虛構收入。某些情況下，被審計(jì)單位銷售的(de)産品所耗費實物(wù)的(de)成本較低，如(rú)軟件(jiàn)企業(yè)銷售的(de)通用(yòng)軟件(jiàn)，在虛構銷售交易時可(kě)能(néng)無需虛構存貨。

（2）爲了虛構銷售收入，将商品從某一地(dì)點移送至另一地(dì)點，以出庫單、發運單、驗收單等爲依據記錄銷售收入。例如(rú)，虛構出口銷售，将商品運送至與報關運抵國不同的(de)國家，再通過關聯方進口回國。

（3）被審計(jì)單位根據其所處行(xíng)業(yè)特點進行(xíng)虛構銷售交易。例如(rú)，被審計(jì)單位從事遊戲運營業(yè)務，利用(yòng)體外資金(jīn)進行(xíng)“刷單”，對其自有(yǒu)遊戲進行(xíng)充值以虛增收入。

被審計(jì)單位虛構收入主要分(fēn)爲兩種方法。一種是虛構收入後無貨款回籠，虛增的(de)應收賬款/合同資産通過日後不當計(jì)提減值準備加以消化，這種方法較爲簡單，也(yě)容易被注冊會(huì)計(jì)師(shī)的(de)函證程序所識别。另一種方法相(xiàng)對複雜和(hé)隐蔽，被審計(jì)單位會(huì)使用(yòng)貨币資金(jīn)配合貨款回籠，并需要解決因虛構收入而帶來的(de)虛增資産或虛減負債問題。這種情況下，虛構收入對許多财務報表項目會(huì)産生影響，包括但(dàn)不限于貨币資金(jīn)、應收賬款/合同資産、預付款項、存貨、長期股權投資、其他(tā)權益工(gōng)具投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出、短期借款、應付票據、應付賬款、其他(tā)應付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金(jīn)及附加、銷售費用(yòng)等。

被審計(jì)單位采用(yòng)上(shàng)述第二種方法虛構收入時，相(xiàng)應确認應收賬款/合同資産，同時通過虛假存貨采購(gòu)套取其自有(yǒu)資金(jīn)用(yòng)于貨款回籠，形成資金(jīn)閉環。但(dàn)通過虛假存貨采購(gòu)套取的(de)資金(jīn)金(jīn)額可(kě)能(néng)小(xiǎo)于虛構收入金(jīn)額，或者對真實商品進行(xíng)虛假銷售而無需虛構存貨，虛構收入無法通過上(shàng)述方法套取的(de)資金(jīn)實現貨款全部回籠，被審計(jì)單位還可(kě)能(néng)采用(yòng)如(rú)下手段：

（1）通過虛假預付款項（預付商品采購(gòu)款、預付工(gōng)程設備款等）套取資金(jīn)用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。

（2）虛增長期資産采購(gòu)金(jīn)額。被審計(jì)單位通過虛增對外投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出等購(gòu)買金(jīn)額套取資金(jīn)，用(yòng)于虛增收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增長期資産賬面價值，通過折舊、攤銷或計(jì)提資産減值準備等方式在日後予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金(jīn)。被審計(jì)單位将資金(jīn)投入被投資單位，再從被投資單位套取資金(jīn)用(yòng)于虛構收入的(de)貨款回籠。形成的(de)虛增投資賬面價值通過日後計(jì)提減值準備予以消化。

（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金(jīn)。例如(rú)，被審計(jì)單位開(kāi)具商業(yè)彙票給子公司，子公司将票據貼現後用(yòng)于貨款回籠。

（5）僞造回款單據進行(xíng)虛假貨款回籠。采用(yòng)這種方法會(huì)形成虛假貨币資金(jīn)。

（6）對應收賬款/合同資産不當計(jì)提減值準備。

（7）被審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方将體外資金(jīn)提供給被審計(jì)單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆(bǐ)資金(jīn)向被審計(jì)單位支付貨款。體外資金(jīn)可(kě)能(néng)來源于審計(jì)單位實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方的(de)自有(yǒu)資金(jīn)，也(yě)可(kě)能(néng)來源于對被審計(jì)單位的(de)資金(jīn)占用(yòng)或通過被審計(jì)單位擔保取得的(de)銀行(xíng)借款。例如(rú)，被審計(jì)單位及其控股股東與銀行(xíng)簽訂現金(jīn)管理(lǐ)賬戶協議，将被審計(jì)單位的(de)銀行(xíng)賬戶作爲子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（應計(jì)餘額不變、實際餘額爲零），實現控股股東對被審計(jì)單位的(de)資金(jīn)占用(yòng)，控股股東利用(yòng)該資金(jīn)用(yòng)于對被審計(jì)單位的(de)貨款回籠。又(yòu)如(rú)，被審計(jì)單位以定期存款質押的(de)方式爲關聯方提供擔保，關聯方取得借款後用(yòng)于貨款回籠。

需要提醒注意的(de)是，被審計(jì)單位在進行(xíng)虛構收入舞弊時并不一定采用(yòng)上(shàng)述完整模式，可(kě)能(néng)采用(yòng)上(shàng)述某幾項方法的(de)組合。例如(rú)，被審計(jì)單位生産非标準化産品，毛利率不具有(yǒu)可(kě)比性，可(kě)能(néng)無需虛構大(dà)量與虛增收入相(xiàng)匹配的(de)存貨采購(gòu)交易，可(kě)以通過實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方的(de)體外資金(jīn)，或以虛增長期資産采購(gòu)金(jīn)額套取的(de)資金(jīn)實現貨款回籠。

2.進行(xíng)顯失公允的(de)交易，包括：（1）通過未披露的(de)關聯方或真實非關聯方進行(xíng)顯失公允的(de)交易。例如(rú)，以明(míng)顯高(gāo)于其他(tā)客戶的(de)價格向未披露的(de)關聯方銷售商品。與真實非關聯方客戶進行(xíng)顯失公允的(de)交易，通常會(huì)由實際控制(zhì)人(rén)或其他(tā)關聯方以其他(tā)方式彌補客戶損失。

（2）通過出售關聯方的(de)股權，使之從形式上(shàng)不再構成關聯方，但(dàn)仍與之進行(xíng)顯失公允的(de)交易，或與未來或潛在的(de)關聯方進行(xíng)顯失公允的(de)交易。

（3）與同一客戶或同受一方控制(zhì)的(de)多個(gè)客戶在各期發生多次交易，通過調節各次交易的(de)商品銷售價格，調節各期銷售收入金(jīn)額。

3.在客戶取得相(xiàng)關商品控制(zhì)權前确認銷售收入。例如(rú)，在委托代銷安排下，在被審計(jì)單位向受托方轉移商品時确認收入，而受托方并未獲得對該商品的(de)控制(zhì)權。又(yòu)如(rú)，通過僞造出庫單、發運單、驗收單等證明(míng)客戶已取得相(xiàng)關商品控制(zhì)權的(de)單據，提前确認銷售收入。

4.通過隐瞞退貨條款，在發貨時全額确認銷售收入。

5.通過隐瞞不符合收入确認條件(jiàn)的(de)售後回購(gòu)或售後租回協議，而将以售後回購(gòu)或售後租回方式發出的(de)商品作爲銷售商品确認收入。

6.在被審計(jì)單位屬于代理(lǐ)人(rén)的(de)情況下，被審計(jì)單位按主要責任人(rén)确認收入。例如(rú)，被審計(jì)單位爲代理(lǐ)商，在僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理(lǐ)服務的(de)情況下，按照(zhào)相(xiàng)關購(gòu)銷交易的(de)總額而非淨額（傭金(jīn)和(hé)代理(lǐ)費等）确認收入。又(yòu)如(rú)，被審計(jì)單位将雖然簽訂購(gòu)銷合同但(dàn)實質爲代理(lǐ)的(de)受托加工(gōng)業(yè)務作爲正常購(gòu)銷業(yè)務處理(lǐ)，按照(zhào)相(xiàng)關購(gòu)銷交易的(de)總額而非淨額（加工(gōng)費）确認收入。

7.對于屬于在某一時段内履約的(de)銷售，通過高(gāo)估履約進度的(de)方法實現當期多确認收入。

8.當存在多種可(kě)供選擇的(de)收入确認會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時，随意變更所選擇的(de)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。

9.選擇與銷售模式不匹配的(de)收入确認會(huì)計(jì)政策。

（二）爲了達到(dào)報告期内降低稅負或轉移利潤等目的(de)而少(shǎo)計(jì)收或延後确認收入

10.被審計(jì)單位在滿足收入确認條件(jiàn)後，不确認收入，而将收到(dào)的(de)貨款作爲負債挂賬，或轉入本單位以外的(de)其他(tā)賬戶。

11.被審計(jì)單位采用(yòng)以舊換新的(de)方式銷售商品時，以新舊商品的(de)差價确認收入。

12.對于屬于在某一時段内履約的(de)銷售，被審計(jì)單位未按履約進度确認收入，而推遲到(dào)履約義務完成時确認收入。
 

二、識别上(shàng)市公司37種收入舞弊迹象

舞弊風險迹象，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)在實施審計(jì)過程中發現的(de)、需要引起對舞弊風險警覺的(de)事實或情況。存在舞弊風險迹象并不必然表明(míng)發生了舞弊，但(dàn)了解舞弊風險迹象，有(yǒu)助于注冊會(huì)計(jì)師(shī)對審計(jì)過程中發現的(de)異常情況産生警覺，從而更有(yǒu)針對性地(dì)采取應對措施。注冊會(huì)計(jì)師(shī)保持職業(yè)懷疑，充分(fēn)了解被審計(jì)單位業(yè)務模式并理(lǐ)解業(yè)務邏輯，有(yǒu)助于識别舞弊風險的(de)迹象。例如(rú)，被審計(jì)單位的(de)産品具有(yǒu)一定的(de)銷售半徑，如(rú)果存在超出半徑的(de)銷售，則可(kě)能(néng)表明(míng)被審計(jì)單位存在收入舞弊。又(yòu)如(rú)，被審計(jì)單位技術(shù)水(shuǐ)平處于行(xíng)業(yè)中端，但(dàn)高(gāo)端産品卻占銷售收入比重較大(dà)，可(kě)能(néng)表明(míng)被審計(jì)單位存在收入舞弊。

通常表明(míng)被審計(jì)單位在收入确認方面可(kě)能(néng)存在舞弊風險的(de)迹象舉例如(rú)下。需要注意的(de)是，本問題解答并未窮盡實務中存在舞弊風險的(de)迹象，列舉的(de)某一迹象也(yě)并不意味著(zhe)被審計(jì)單位在收入确認方面一定存在舞弊風險，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當結合對被審計(jì)單位及其環境的(de)了解，并在審計(jì)過程中對異常情況保持高(gāo)度警覺和(hé)職業(yè)懷疑，在此基礎上(shàng)運用(yòng)職業(yè)判斷确定被審計(jì)單位在收入确認方面是否可(kě)能(néng)存在舞弊風險。

1.銷售客戶方面出現異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行(xíng)業(yè)狀況不符。例如(rú)，客戶所處行(xíng)業(yè)景氣度下降，但(dàn)銷售卻出現增長；又(yòu)如(rú)，銷售接近或超過客戶所處行(xíng)業(yè)的(de)需求。

（2）與同一客戶同時發生銷售和(hé)采購(gòu)交易，或者與同受一方控制(zhì)的(de)客戶和(hé)供應商同時發生交易。

（3）交易标的(de)對交易對手而言不具有(yǒu)合理(lǐ)用(yòng)途。

（4）主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。

（5）與新成立的(de)客戶發生大(dà)量或大(dà)額的(de)交易，或者與原有(yǒu)客戶交易金(jīn)額出現大(dà)額增長。

（6）與關聯方或疑似關聯方客戶發生大(dà)量或大(dà)額交易。

（7）與個(gè)人(rén)、個(gè)體工(gōng)商戶發生異常大(dà)量的(de)交易。

（8）對應收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能(néng)力的(de)客戶，仍放(fàng)寬信用(yòng)政策。

（9）被審計(jì)單位的(de)客戶是否付款取決于下列情況：

1）能(néng)否從第三方取得融資；

2）能(néng)否轉售給第三方（如(rú)經銷商）；

3）被審計(jì)單位能(néng)否滿足特定的(de)重要條件(jiàn)。

（10）直接或通過關聯方爲客戶提供融資擔保。

2.銷售交易方面出現異常情況，包括：

（1）在臨近期末時發生了大(dà)量或大(dà)額的(de)交易。

（2）實際銷售情況與定單不符，或者根據已取消的(de)定單發貨或重複發貨。

（3）未經客戶同意，在銷售合同約定的(de)發貨期之前發送商品或将商品運送到(dào)銷售合同約定地(dì)點以外的(de)其他(tā)地(dì)點。

（4）被審計(jì)單位的(de)銷售記錄表明(míng)，已将商品發往外部倉庫或貨運代理(lǐ)人(rén)，卻未指明(míng)任何客戶。

（5）已經銷售的(de)商品在期後有(yǒu)大(dà)量退回。

（6）交易之後長期不進行(xíng)結算。

3.銷售合同、單據方面出現異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章(zhāng)，或者銷售合同上(shàng)加蓋的(de)公章(zhāng)并不屬于合同所指定的(de)客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如(rú)，交貨地(dì)點、付款條件(jiàn)）缺失。

（3）銷售合同中部分(fēn)條款或條件(jiàn)不同于被審計(jì)單位的(de)标準銷售合同。

（4）銷售合同或發運單上(shàng)的(de)日期被更改。

（5）在實際發貨之前開(kāi)具銷售發票，或實際未發貨而開(kāi)具銷售發票。

（6）記錄的(de)銷售交易未經恰當授權或缺乏出庫單、銷售發票等證據支持。

4.銷售回款方面出現異常情況，包括：

（1）應收款項收回時，付款單位與購(gòu)買方不一緻，存在較多代付款的(de)情況。

（2）應收款項收回時，銀行(xíng)回單中的(de)摘要與銷售業(yè)務無關。

（3）對不同客戶的(de)應收款項從同一付款單位收回。

5.被審計(jì)單位通常會(huì)使用(yòng)貨币資金(jīn)配合收入舞弊，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要關注資金(jīn)方面出現異常情況，包括：

（1）通過虛構交易套取資金(jīn)。

（2）發生異常大(dà)量的(de)現金(jīn)交易，或被審計(jì)單位有(yǒu)非正常的(de)資金(jīn)流轉及往來，特别是有(yǒu)非正常現金(jīn)收付的(de)情況。

（3）貨币資金(jīn)充足的(de)情況下仍大(dà)額舉債。

（4）被審計(jì)單位申請公開(kāi)發行(xíng)股票并上(shàng)市，連續幾個(gè)年度進行(xíng)大(dà)額分(fēn)紅。

（5）工(gōng)程實際付款進度快于合同約定付款進度。

（6）與關聯方或疑似關聯方客戶發生大(dà)額資金(jīn)往來。

6.其他(tā)方面出現異常情況，包括： 

（1）采用(yòng)異常于行(xíng)業(yè)慣例的(de)收入确認方法。

（2）與銷售和(hé)收款相(xiàng)關的(de)業(yè)務流程、内部控制(zhì)發生異常變化，或者銷售交易未按照(zhào)内部控制(zhì)制(zhì)度的(de)規定執行(xíng)。

（3）通過實施分(fēn)析程序發現異常或偏離(lí)預期的(de)趨勢或關系。本問題解答問題四對分(fēn)析程序作出進一步解釋。

（4）被審計(jì)單位的(de)賬簿記錄與詢證函回函提供的(de)信息之間存在重大(dà)或異常差異。

（5）在被審計(jì)單位業(yè)務或其他(tā)相(xiàng)關事項未發生重大(dà)變化的(de)情況下，詢證函回函相(xiàng)符比例明(míng)顯異于以前年度。

（6）被審計(jì)單位管理(lǐ)層不允許注冊會(huì)計(jì)師(shī)接觸可(kě)能(néng)提供審計(jì)證據的(de)特定員工(gōng)、客戶、供應商或其他(tā)人(rén)員。 

三、在識别和(hé)評估與收入确認相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何考慮舞弊風險？

答：注冊會(huì)計(jì)師(shī)在識别和(hé)評估與收入确認相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險時，應當基于收入确認存在舞弊風險的(de)假定，評價哪些類型的(de)收入、收入交易或認定導緻舞弊風險。

（一）關于收入确認存在舞弊風險的(de)假定

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1141 号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)在識别和(hé)評估由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險時，應當假定收入确認存在舞弊風險，在此基礎上(shàng)評價哪些類型的(de)收入、收入交易或認定導緻舞弊風險。

假定收入确認存在舞弊風險，并不意味著(zhe)注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當将與收入确認相(xiàng)關的(de)所有(yǒu)認定都(dōu)假定爲存在舞弊風險。注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要結合對被審計(jì)單位及其環境的(de)具體了解，考慮收入确認舞弊可(kě)能(néng)如(rú)何發生。

被審計(jì)單位不同，管理(lǐ)層實施舞弊的(de)動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的(de)具體認定也(yě)不同，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要作出具體分(fēn)析。例如(rú)，如(rú)果資産重組的(de)重組标的(de)存在業(yè)績承諾或對賭條款，則重組标的(de)管理(lǐ)層可(kě)能(néng)有(yǒu)高(gāo)估收入的(de)動機或壓力（如(rú)提前确認收入或記錄虛假的(de)收入），因此，收入的(de)發生認定存在舞弊風險的(de)可(kě)能(néng)性較大(dà)，而完整性認定則通常不存在舞弊風險；相(xiàng)反，如(rú)果管理(lǐ)層有(yǒu)隐瞞收入而降低稅負的(de)動機，則注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要更加關注與收入完整性認定相(xiàng)關的(de)舞弊風險。

再如(rú)，如(rú)果被審計(jì)單位預期難以達到(dào)下一年度的(de)銷售目标，而已經超額實現了本年度的(de)銷售目标，就可(kě)能(néng)傾向于将本期的(de)收入推遲至下一年度确認。

如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲收入确認存在舞弊風險的(de)假定不适用(yòng)于業(yè)務的(de)具體情況，從而未将收入确認作爲由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險領域，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當在審計(jì)工(gōng)作底稿中記錄得出該結論的(de)理(lǐ)由。

（二）關于風險評估程序

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1141 号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》第四章(zhāng)第三節對注冊會(huì)計(jì)師(shī)實施風險評估程序作出了具體規定，以獲取用(yòng)以識别由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險所需的(de)信息。本問題解答問題四對分(fēn)析程序作出進一步解釋。

實施風險評估程序，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别與收入确認相(xiàng)關的(de)舞弊風險至關重要，例如(rú)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過了解被審計(jì)單位生産經營的(de)基本情況、銷售業(yè)務模式和(hé)業(yè)務流程、與收入相(xiàng)關的(de)生産技術(shù)條件(jiàn)、收入的(de)來源和(hé)構成、收入交易的(de)特性、收入确認的(de)具體方法、與收入确認相(xiàng)關的(de)信息系統、所在行(xíng)業(yè)的(de)特殊事項、重大(dà)異常交易的(de)商業(yè)理(lǐ)由、被審計(jì)單位的(de)業(yè)績衡量等，有(yǒu)助于其考慮可(kě)能(néng)發生舞弊的(de)方式和(hé)領域，以及管理(lǐ)層可(kě)能(néng)采用(yòng)的(de)舞弊手段，從而更有(yǒu)效地(dì)識别與收入确認相(xiàng)關的(de)舞弊風險，并設計(jì)恰當的(de)審計(jì)程序以應對此類風險。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當評價通過實施風險評估程序和(hé)執行(xíng)其他(tā)相(xiàng)關活動獲取的(de)信息是否表明(míng)存在舞弊風險因素。例如(rú)，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過實施風險評估程序了解到(dào)，被審計(jì)單位所處行(xíng)業(yè)競争激烈并伴随著(zhe)利潤率的(de)下降，而管理(lǐ)層過于強調提高(gāo)被審計(jì)單位利潤水(shuǐ)平的(de)目标，則注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要警惕管理(lǐ)層通過實施舞弊高(gāo)估收入，從而高(gāo)估利潤的(de)風險。

四、在收入确認領域，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何實施分(fēn)析程序？

答：在收入确認領域實施審計(jì)程序時，分(fēn)析程序是一種較爲有(yǒu)效的(de)方法，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要重視并充分(fēn)利用(yòng)分(fēn)析程序，發揮其在識别收入确認舞弊中的(de)作用(yòng)。在設計(jì)分(fēn)析程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要在充分(fēn)了解被審計(jì)單位及其環境的(de)基礎上(shàng)，識别與收入相(xiàng)關的(de)财務數據與其他(tā)财務數據、非财務數據之間存在的(de)關系，以提升實施分(fēn)析程序的(de)效果。在實施分(fēn)析程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)借助于數據分(fēn)析技術(shù)。

在收入确認領域，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以實施的(de)分(fēn)析程序的(de)例子包括：

1.分(fēn)析賬面銷售收入、銷售清單和(hé)銷售增值稅銷項清單是否存在差異，如(rú)發現異常，實施進一步審計(jì)程序。

2.将本期銷售收入金(jīn)額與以前可(kě)比期間的(de)對應數據或預算數進行(xíng)比較。

3.分(fēn)析月(yuè)度或季度銷售量、銷售收入金(jīn)額、毛利率變動趨勢。

4.将銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到(dào)的(de)現金(jīn)、應收賬款、存貨、稅金(jīn)等項目的(de)變動幅度進行(xíng)比較。

5.将銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵财務指标與可(kě)比期間數據、預算數或同行(xíng)業(yè)其他(tā)企業(yè)數據進行(xíng)比較。

6.分(fēn)析銷售收入等财務信息與投入産出率、勞動生産率、産能(néng)、水(shuǐ)電能(néng)耗、運輸數量等非财務信息之間的(de)關系。

7.分(fēn)析銷售收入與銷售費用(yòng)之間的(de)關系，包括銷售人(rén)員的(de)人(rén)均業(yè)績指标、銷售人(rén)員薪酬、廣告費、差旅費、運費，以及銷售機構的(de)設臵、規模、數量、分(fēn)布等。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)通過實施分(fēn)析程序，可(kě)能(néng)識别出未注意到(dào)的(de)異常關系，或通過其他(tā)審計(jì)程序難以發現的(de)變動趨勢，從而有(yǒu)目的(de)、有(yǒu)針對性地(dì)關注可(kě)能(néng)發生重大(dà)錯報風險的(de)領域，有(yǒu)助于評估重大(dà)錯報風險，爲設計(jì)和(hé)實施應對措施提供基礎。例如(rú)，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現被審計(jì)單位不斷地(dì)爲完成銷售目标而增加銷售量，或者大(dà)量的(de)銷售因不能(néng)收現而導緻應收賬款大(dà)量增加，需要對銷售收入的(de)真實性予以額外關注；如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現被審計(jì)單位臨近期末銷售量大(dà)幅增加，需要警惕将下期收入提前确認的(de)可(kě)能(néng)性；如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現單筆(bǐ)大(dà)額收入能(néng)夠減輕被審計(jì)單位盈利方面的(de)壓力，或使被審計(jì)單位完成銷售目标，需要警惕被審計(jì)單位虛構收入的(de)可(kě)能(néng)性。

如(rú)果發現異常或偏離(lí)預期的(de)趨勢或關系，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要認真調查其原因，評價是否表明(míng)可(kě)能(néng)存在由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險。涉及臨近期末收入和(hé)利潤的(de)異常關系尤其值得關注，例如(rú)在報告期的(de)最後幾周内記錄了不尋常的(de)大(dà)額收入或異常交易。注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)能(néng)采取的(de)調查方法舉例如(rú)下：

1.如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現被審計(jì)單位的(de)毛利率變動較大(dà)或與所在行(xíng)業(yè)的(de)平均毛利率差異較大(dà)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以采用(yòng)定性分(fēn)析與定量分(fēn)析相(xiàng)結合的(de)方法，從行(xíng)業(yè)及市場(chǎng)變化趨勢、産品銷售價格和(hé)産品成本要素等方面對毛利率變動的(de)合理(lǐ)性進行(xíng)調查。

2.如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現應收賬款餘額較大(dà)，或其增長幅度高(gāo)于銷售收入的(de)增長幅度，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要分(fēn)析具體原因（如(rú)賒銷政策和(hé)信用(yòng)期限是否發生變化等），并在必要時采取恰當的(de)措施，如(rú)擴大(dà)函證比例、增加截止測試和(hé)期後收款測試的(de)比例、使用(yòng)與前期不同的(de)抽樣方法、實地(dì)走訪客戶等。

3.如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)發現被審計(jì)單位的(de)收入增長幅度明(míng)顯高(gāo)于管理(lǐ)層的(de)預期，可(kě)以詢問管理(lǐ)層的(de)适當人(rén)員，并考慮管理(lǐ)層的(de)答複是否與其他(tā)審計(jì)證據一緻，例如(rú)，如(rú)果管理(lǐ)層表示收入增長是由于銷售量增加所緻，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以調查與市場(chǎng)需求相(xiàng)關的(de)情況。

五、注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何應對評估的(de)與收入确認相(xiàng)關的(de)重大(dà)錯報風險？

答：根據《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1141号——财務報表審計(jì)中與舞弊相(xiàng)關的(de)責任》和(hé)《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1231 号——針對評估的(de)重大(dà)錯報風險采取的(de)應對措施》的(de)規定，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當将評估的(de)由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險作爲特别風險，并專門針對該風險實施實質性程序。如(rú)果針對特别風險實施的(de)程序沒有(yǒu)包含控制(zhì)運行(xíng)的(de)測試，采取的(de)實質性程序應當包括細節測試。

在應對該特别風險時，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)拟信賴管理(lǐ)層針對該風險實施的(de)控制(zhì)，應當在本期審計(jì)中測試這些控制(zhì)運行(xíng)的(de)有(yǒu)效性。在實施實質性程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要根據交易的(de)經濟實質判斷被審計(jì)單位收入确認的(de)政策是否恰當，特别是那些與複雜交易相(xiàng)關的(de)政策。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當設計(jì)和(hé)實施恰當的(de)應對措施，獲取充分(fēn)、适當的(de)審計(jì)證據，并在選擇和(hé)實施審計(jì)程序時注意融入更多的(de)不可(kě)預見因素。《<中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任>應用(yòng)指南》附錄 2 列示了應對評估的(de)由于舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險的(de)審計(jì)程序示例，包括增加審計(jì)程序不可(kě)預見性的(de)示例。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以采取的(de)應對措施舉例如(rú)下：

1.針對收入項目，使用(yòng)分(fēn)解的(de)數據實施實質性分(fēn)析程序。例如(rú)，按照(zhào)月(yuè)份、産品線或業(yè)務分(fēn)部将本期收入與可(kě)比期間收入進行(xíng)比較。利用(yòng)計(jì)算機輔助審計(jì)技術(shù)可(kě)能(néng)有(yǒu)助于發現異常的(de)或未預期到(dào)的(de)收入關系或交易。本問題解答問題四對分(fēn)析程序作出進一步解釋。

2.複核銷售合同，了解主要合同條款或條件(jiàn)，評價被審計(jì)單位與收入确認相(xiàng)關的(de)會(huì)計(jì)政策是否适當，與相(xiàng)關行(xíng)業(yè)使用(yòng)的(de)會(huì)計(jì)政策是否保持一緻。

3.向被審計(jì)單位的(de)客戶函證相(xiàng)關的(de)特定合同條款以及是否存在背後協議。因爲相(xiàng)關的(de)會(huì)計(jì)處理(lǐ)是否适當，往往會(huì)受到(dào)這些合同條款或協議的(de)影響。例如(rú)，商品接受标準、交貨與付款條件(jiàn)、不承擔期後或持續性的(de)賣方義務、退貨權、保證轉售金(jīn)額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相(xiàng)關的(de)。

4.向被審計(jì)單位負責銷售和(hé)市場(chǎng)開(kāi)發的(de)人(rén)員詢問臨近期末的(de)銷售或發貨情況，向被審計(jì)單位内部法律顧問詢問臨近期末簽訂的(de)銷售合同是否存在異常的(de)合同條款或條件(jiàn)。

5.期末在被審計(jì)單位的(de)一處或多處發貨現場(chǎng)實地(dì)觀察發貨情況或準備發出的(de)商品情況（或待處理(lǐ)的(de)退貨），并實施其他(tā)适當的(de)銷售及存貨截止測試。

6.對于通過電子方式自動生成、處理(lǐ)、記錄的(de)銷售交易，實施控制(zhì)測試以确定這些控制(zhì)是否能(néng)夠爲所記錄的(de)收入交易已真實發生并得到(dào)适當地(dì)記錄提供保證。必要時，考慮利用(yòng)信息系統審計(jì)專家的(de)工(gōng)作。

7.對比曆年主要客戶名單，查明(míng)與原有(yǒu)主要客戶交易額大(dà)幅減少(shǎo)或合作關系取消、以及新增主要客戶的(de)原因。

8.調查重要交易對方的(de)背景信息，詢問直接參與交易的(de)員工(gōng)交易對方是否與被審計(jì)單位存在關聯方關系。

9.如(rú)果被審計(jì)單位按照(zhào)履約進度确認收入，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要檢查相(xiàng)關合同或其他(tā)文(wén)件(jiàn)，以評價确定履約進度的(de)方法是否合理(lǐ)，與從被審計(jì)單位内部獲取的(de)資料中相(xiàng)關信息是否一緻，以及完成的(de)工(gōng)作能(néng)否取得被審計(jì)單位客戶的(de)确認，能(néng)否得到(dào)監理(lǐ)報告、被審計(jì)單位與客戶的(de)結算單據等外部證據的(de)驗證，必要時可(kě)以利用(yòng)專家的(de)工(gōng)作。

10.如(rú)果被審計(jì)單位采用(yòng)經銷商的(de)銷售模式，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要關注主要的(de)經銷商與被審計(jì)單位之間是否存在關聯方關系，并通過檢查被審計(jì)單位與經銷商之間的(de)協議或銷售合同，出庫單、貨運單、商品驗收單等相(xiàng)關支持性憑證，以确定是否滿足收入确認的(de)條件(jiàn)。此外，注冊會(huì)計(jì)師(shī)還可(kě)以關注經銷商布局的(de)合理(lǐ)性、被審計(jì)單位頻繁發生經銷商加入和(hé)退出的(de)情況，以及被審計(jì)單位對不穩定經銷商的(de)收入确認是否适當、退換貨損失的(de)處理(lǐ)是否适當等。

11.如(rú)果被審計(jì)單位采用(yòng)代理(lǐ)商的(de)銷售模式，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要檢查被審計(jì)單位與代理(lǐ)商之間的(de)協議或合同，确定是否确實存在委托與代理(lǐ)關系，并檢查被審計(jì)單位收入确認是否有(yǒu)代理(lǐ)商的(de)銷售清單、貨物(wù)最終銷售的(de)證明(míng)等支持性憑據。

12.如(rú)果存在被審計(jì)單位關聯方注銷及非關聯化的(de)情況，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要關注被審計(jì)單位将原關聯方非關聯化行(xíng)爲的(de)動機及後續交易的(de)真實性、公允性。

13.被審計(jì)單位存在特殊交易模式或創新交易模式的(de)，分(fēn)析盈利模式和(hé)交易方式創新對經濟交易實質和(hé)收入确認的(de)影響。

14.以收取現金(jīn)方式實現銷售的(de)，對付款方和(hé)付款金(jīn)額與合同、訂單、出庫單是否一緻，以确定款項确實由客戶支付；必要時，向現金(jīn)交易客戶函證收入金(jīn)額，以評估現金(jīn)收入的(de)發生和(hé)完整性認定是否恰當。

15.如(rú)果對收入真實性存在重大(dà)疑慮，且通過常規審計(jì)程序無法應對舞弊風險以獲取充分(fēn)、适當審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查範圍進行(xíng)合理(lǐ)延伸，對所銷售産品或服務及其所涉及資金(jīn)的(de)來源和(hé)去向進行(xíng)追蹤，對交易參與方（含代爲收付款方）的(de)最終控制(zhì)人(rén)或真實身份進行(xíng)核實。

實務中，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通常可(kě)以考慮實施的(de)“延伸檢查”程序如(rú)下：

（1）對被審計(jì)單位主要供應商、客戶進行(xíng)實地(dì)走訪，以确認相(xiàng)關采購(gòu)、銷售交易的(de)真實性。在實施實地(dì)走訪程序時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)通常需要關注以下問題：确認被訪談對象的(de)身份真實性和(hé)适當性；确認主要供應商、客戶是否與被審計(jì)單位存在關聯方關系或“隐性”關聯方關系；觀察主要供應商、客戶的(de)生産經營場(chǎng)地(dì)，判斷其和(hé)被審計(jì)單位的(de)交易規模是否與其生産經營規模匹配；了解主要客戶向被審計(jì)單位進行(xíng)采購(gòu)的(de)商業(yè)原因；了解主要客戶采購(gòu)被審計(jì)單位商品的(de)用(yòng)途和(hé)去向，是否存在銷售給被審計(jì)單位指定單位的(de)情況；了解主要客戶采購(gòu)自被審計(jì)單位商品的(de)庫存情況，必要時進行(xíng)實地(dì)察看；确認是否存在“抽屜協議”，如(rú)退貨條款、價格保護機制(zhì)；了解主要供應商向被審計(jì)單位銷售的(de)産品是否來自于被審計(jì)單位的(de)指定單位；确認主要供應商、客戶與被審計(jì)單位是否存在除了購(gòu)銷交易以外的(de)資金(jīn)往來，如(rú)有(yǒu)，确認資金(jīn)往來性質。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當充分(fēn)考慮被審計(jì)單位與被訪談對象串通舞弊的(de)可(kě)能(néng)性，根據實際情況仔細設計(jì)訪談計(jì)劃和(hé)訪談提綱，并對在訪談過程中注意到(dào)的(de)可(kě)疑迹象保持警覺。注冊會(huì)計(jì)師(shī)在訪談前應注意對訪談提綱保密，必要時，選擇兩名或不同層級的(de)被訪談人(rén)員訪談相(xiàng)同或類似問題，進行(xíng)相(xiàng)互印證。

（2）獲取被審計(jì)單位主要供應商、客戶資金(jīn)流水(shuǐ)，檢查是否與被審計(jì)單位控股股東、實際控制(zhì)人(rén)以及其他(tā)關聯方存在大(dà)額資金(jīn)往來，如(rú)有(yǒu)，應确定該等資金(jīn)往來是否與被審計(jì)單位收入舞弊有(yǒu)關。

（3）獲取被審計(jì)單位控股股東、實際控制(zhì)人(rén)、關鍵管理(lǐ)人(rén)員以及其他(tā)關聯方銀行(xíng)賬戶資金(jīn)流水(shuǐ)，檢查是否存在前述各方提供資金(jīn)配合被審計(jì)單位虛構收入的(de)情況。

（4）利用(yòng)企業(yè)信息查詢工(gōng)具，檢查主要供應商和(hé)客戶的(de)股東至其最終控制(zhì)人(rén)，以确認主要供應商和(hé)客戶與被審計(jì)單位是否存在關聯方關系。

（5）對于采用(yòng)經銷模式的(de)，檢查經銷商的(de)最終銷售實現情況。

需要指出的(de)，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在判斷是否需要實施“延伸檢查”程序及如(rú)何實施時，應當根據審計(jì)準則的(de)規定，并考慮有(yǒu)經驗的(de)專業(yè)人(rén)士在該場(chǎng)景下通常會(huì)做出的(de)合理(lǐ)職業(yè)判斷。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第 1131 号——審計(jì)工(gōng)作底稿》對“有(yǒu)經驗的(de)專業(yè)人(rén)士”進行(xíng)了定義。

此外，實施“延伸檢查”程序的(de)可(kě)行(xíng)性和(hé)效果受諸多因素影響，注冊會(huì)計(jì)師(shī)設計(jì)的(de)具體“延伸檢查”程序的(de)性質、時間和(hé)範圍，應當針對被審計(jì)單位的(de)具體情況，與評估的(de)舞弊風險相(xiàng)稱，并體現重要性原則。

例如(rú)，被審計(jì)單位所處行(xíng)業(yè)的(de)下遊産業(yè)鏈較長，如(rú)果通過對下遊産業(yè)鏈的(de)某個(gè)或某幾個(gè)環節實施“延伸檢查”程序獲取的(de)審計(jì)證據，可(kě)以應對與收入确認相(xiàng)關的(de)舞弊風險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有(yǒu)環節。

如(rú)果受條件(jiàn)限制(zhì)無法實施“延伸檢查”程序，或實施“延伸檢查”程序後仍不足以獲取充分(fēn)、适當審計(jì)證據，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當考慮審計(jì)範圍是否受限，并考慮對審計(jì)報告意見類型的(de)影響或解除業(yè)務約定。

16.對重要客戶的(de)貨款回收進行(xíng)測試，關注是否存在通過第三方賬戶，包括員工(gōng)賬戶和(hé)其他(tā)個(gè)人(rén)賬戶回款的(de)情況。

17.結合貨币資金(jīn)項目審計(jì)，關注是否存在異常的(de)資金(jīn)流動，包括不具有(yǒu)真實商業(yè)背景的(de)大(dà)額現金(jīn)收入、“一收一付金(jīn)額相(xiàng)同”、“收款人(rén)和(hé)付款人(rén)爲同一方”等異常資金(jīn)流水(shuǐ)。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第 12 号——貨币資金(jīn)審計(jì)》對貨币資金(jīn)審計(jì)提供了進一步指導。

18.結合存貨、預付款項等項目的(de)審計(jì)，檢查存貨采購(gòu)是否真實、價格是否公允，預付款項是否具有(yǒu)合理(lǐ)的(de)商業(yè)理(lǐ)由。

19.結合長期股權投資、其他(tā)權益工(gōng)具投資、固定資産、在建工(gōng)程、無形資産、開(kāi)發支出等長期資産項目的(de)審計(jì)，檢查是否存在虛增采購(gòu)金(jīn)額套取被審計(jì)單位資金(jīn)的(de)情況。

20.結合短期借款、應付賬款等負債類項目的(de)審計(jì)，檢查是否存在通過将負債不入賬或虛減負債套取被審計(jì)單位資金(jīn)的(de)情況。

21.結合或有(yǒu)事項的(de)審計(jì)，檢查是否存在通過未披露的(de)擔保套取資金(jīn)的(de)情況。

22.結合出庫單及銷售費用(yòng)中運輸費等明(míng)細，檢查貨物(wù)運輸單和(hé)提單，必要時向運輸單位進行(xíng)函證或走訪，關注貨物(wù)的(de)流動是否真實存在，從而确定交易的(de)真實性。

23.結合銷售合同中與收款、驗收相(xiàng)關的(de)主要條款，對于大(dà)額應收賬款長期未收回的(de)客戶，分(fēn)析被審計(jì)單位仍向其進行(xíng)銷售的(de)合理(lǐ)性和(hé)真實性。

24.浏覽被審計(jì)單位的(de)總賬、應收賬款明(míng)細賬、收入明(míng)細賬，以發現可(kě)能(néng)的(de)異常活動。

25.檢查收入明(míng)細賬或類似記錄的(de)計(jì)算準确性，追查将收入過入總賬的(de)過程。

26.分(fēn)析和(hé)檢查合同負債等賬戶期末餘額，确定不存在應在本期确認收入而未确認的(de)情況。

27.分(fēn)析和(hé)檢查資産負債表日以後的(de)貸項通知單和(hé)應收賬款其他(tā)調整事項。

28.将臨近期末發生的(de)大(dà)額交易或異常交易與原始憑證相(xiàng)核對。

29.詳細複核被審計(jì)單位在臨近期末以及期後編制(zhì)的(de)調整分(fēn)錄，調查性質或金(jīn)額異常的(de)項目。

30.檢查臨近期末執行(xíng)的(de)重要銷售合同，以發現是否存在異常的(de)定價、結算、發貨、退貨、換貨或驗收條款。對期後實施特定的(de)檢查，以發現是否存在改變或撤銷合同條款的(de)情況，以及是否存在退款的(de)情況。

31.浏覽期後一定時間的(de)總賬和(hé)明(míng)細賬，以發現是否存在銷售收入沖回或大(dà)額銷售退回的(de)情況。

32.如(rú)果被審計(jì)單位在本期存在與收入确認相(xiàng)關的(de)重大(dà)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)差錯更正事項，分(fēn)析這些事項是否合理(lǐ)，檢查是否在财務報表附注中作恰當披露。
 

中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第 4 号 ——收入确認 

收入是利潤的(de)來源，直接關系到(dào)企業(yè)的(de)财務狀況和(hé)經營成果。有(yǒu)些企業(yè)爲了達到(dào)粉飾财務報表的(de)目的(de)而采用(yòng)虛增、隐瞞、提前或延後确認收入等方式實施舞弊。在财務報表舞弊案件(jiàn)中，涉及收入确認的(de)舞弊占有(yǒu)很大(dà)比例，收入确認已成爲注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)的(de)高(gāo)風險領域。中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則要求注冊會(huì)計(jì)師(shī)基于收入确認存在舞弊風險的(de)假定，評價哪些類型的(de)收入、收入交易或認定導緻舞弊風險。本問題解答旨在指導注冊會(huì)計(jì)師(shī)基于收入确認存在舞弊風險的(de)假定，選擇并實施恰當的(de)審計(jì)程序，以将與收入确認相(xiàng)關的(de)審計(jì)風險降至可(kě)接受的(de)低水(shuǐ)平。本問題解答所列示的(de)應對措施并非強制(zhì)要求，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當根據風險評估結果，結合被審計(jì)單位實際情況，在進行(xíng)職業(yè)判斷的(de)基礎上(shàng)确定具體應對措施。《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則問題解答第 1 号——職業(yè)懷疑》，對注冊會(huì)計(jì)師(shī)識别、評估和(hé)應對因收入舞弊導緻的(de)重大(dà)錯報風險特别相(xiàng)關，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當予以一并考慮。