新金(jīn)融工(gōng)具準則下應收賬款減值的(de)審計(jì)關注

風險提示一:關注減值模型的(de)變化對被審計(jì)單位應收賬款減值準備的(de)影響

新金(jīn)融工(gōng)具準則主要修訂的(de)内容之一就是金(jīn)融工(gōng)具減值由已發生損失法變更爲預期信用(yòng)損失法，首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則時涉及應收賬款減值方法的(de)變更。根據新CAS 22規定，企業(yè)對于《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第14号——收入》所規定的(de)、不含重大(dà)融資成分(fēn)（包括根據該準則不考慮不超過一年的(de)合同中融資成分(fēn)的(de)情況）的(de)應收賬款和(hé)合同資産，應當始終按照(zhào)整個(gè)存續期内預期信用(yòng)損失的(de)金(jīn)額計(jì)量其損失準備（即無需跟蹤信用(yòng)風險變化的(de)簡化方法），該類情形下企業(yè)不具有(yǒu)選擇權；對于包含重大(dà)融資成分(fēn)的(de)應收賬款和(hé)合同資産，準則允許企業(yè)選擇簡化方法或一般方法（三階段模型）。

新金(jīn)融工(gōng)具準則下已不再區分(fēn)單項金(jīn)額重大(dà)或不重大(dà)，但(dàn)對于信用(yòng)風險特征有(yǒu)顯著差異的(de)單項應收賬仍然可(kě)以單獨确認損失率，而對于其他(tā)的(de)應收賬款劃分(fēn)爲若幹組合，在組合基礎上(shàng)計(jì)算預期信用(yòng)損失。根據新CAS22指南，企業(yè)可(kě)以參照(zhào)曆史信用(yòng)損失率，編制(zhì)應收賬款逾期天數與固定準備率對照(zhào)表，并計(jì)算預期信用(yòng)損失。實務中, 被審計(jì)單位可(kě)能(néng)仍習(xí)慣于采用(yòng)原有(yǒu)的(de)賬齡分(fēn)析法作爲新準則下的(de)應收賬款減值模型，相(xiàng)當一部分(fēn)企業(yè)首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則時并未調整新減值模型對期初數的(de)影響,此時注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注被審計(jì)單位運用(yòng)以賬齡表爲基礎的(de)減值準備方法并非原金(jīn)融工(gōng)具準則下的(de)賬齡分(fēn)析法，即使兩種方法計(jì)算出的(de)壞賬準備結果可(kě)能(néng)一緻。原金(jīn)融工(gōng)具準則下采用(yòng)的(de)是已發生損失法，而新金(jīn)融工(gōng)具準則采用(yòng)的(de)是預期信用(yòng)損失法，預期信用(yòng)損失法需要考慮金(jīn)融資産預示來将要發生的(de)違約而相(xiàng)應産生的(de)損失，理(lǐ)論上(shàng)，新金(jīn)融工(gōng)具準則下的(de)損失率相(xiàng)對原準則下的(de)損失率是會(huì)較高(gāo)的(de)。

風險提示二：以賬齡表爲基礎的(de)減值準備矩陣計(jì)量應收賬款減值的(de)審計(jì)關注

新金(jīn)融工(gōng)具準則并未對應收賬款減值規定統一的(de)方法，企業(yè)可(kě)以根據自身應收賬款的(de)特征，設計(jì)合适的(de)模型計(jì)量預期信用(yòng)損失。實務中，企業(yè)根據曆史經驗判斷賬齡是應收賬款組合的(de)重要信用(yòng)風險特征時,常常采用(yòng)以賬齡表爲基礎的(de)減值準備矩陣作爲計(jì)量應收賬款減值的(de)簡化方法。在采用(yòng)該減值準備矩陣時，涉及根據信用(yòng)風險特征劃分(fēn)組合、劃分(fēn)賬齡區間、計(jì)算曆史期間内賒銷總額及壞賬金(jīn)額、劃分(fēn)還款期并計(jì)算相(xiàng)應的(de)回款金(jīn)額、計(jì)算各賬齡類别的(de)曆史損失率、根據前瞻信息調整損失率以及根據資産負債表日賬齡分(fēn)布計(jì)算應收賬款減值準備。該減值準備矩陣與原準則下的(de)賬齡分(fēn)析法“貌似神離(lí)”，注冊師(shī)需要關注以下幾方面：

1. 是否對客戶群體進行(xíng)恰當的(de)分(fēn)組，在分(fēn)組基礎上(shàng)運用(yòng)簡化方法。新CAS22規定：如(rú)果企業(yè)曆史經驗表明(míng)不同細分(fēn)客戶群體發生損失的(de)情況存在顯著差異，那麽就應當對客戶群體分(fēn)别确定賬齡及準備率。分(fēn)組的(de)标準可(kě)能(néng)是地(dì)理(lǐ)區域、産品類型、客戶評級、應收賬款相(xiàng)應的(de)擔保物(wù)以及客戶類型（如(rú)批發和(hé)零售客戶）等。不同信用(yòng)風險特征的(de)客戶的(de)損失率及回款現金(jīn)流分(fēn)布可(kě)能(néng)不同，未進行(xíng)恰當分(fēn)組計(jì)算的(de)曆史損失率缺乏相(xiàng)關性。注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)以通過與管理(lǐ)層進行(xíng)訪談，了解被審計(jì)單位客戶分(fēn)組的(de)方法；獲取公司的(de)業(yè)務管理(lǐ)系統數據并對曆史損失情況運用(yòng)數據分(fēn)析工(gōng)具以判斷被審計(jì)單位客戶分(fēn)組的(de)合理(lǐ)性。

    

2. 劃分(fēn)還款期（賬齡）的(de)合理(lǐ)性。不同的(de)還款期劃分(fēn)标準将會(huì)導緻不同的(de)減值計(jì)量結果。企業(yè)應當根據自身應收賬款的(de)特征，設計(jì)合适的(de)模型計(jì)量預期信用(yòng)損失，還款期(賬齡)的(de)劃分(fēn)對于模型的(de)準确性、适用(yòng)性及數據采集的(de)工(gōng)作量有(yǒu)著(zhe)較大(dà)影響。合理(lǐ)的(de)還款期劃分(fēn)可(kě)以考慮應收賬款回收速度、體現對回款的(de)敏感性等。回收速度越快賬齡期間應劃分(fēn)得越精細，當然,賬齡期間的(de)劃分(fēn)也(yě)不宜過于精細，否則會(huì)降低對回款的(de)敏感性并增加财務和(hé)業(yè)務的(de)工(gōng)作量。

    

3. 曆史數據的(de)采集是否充分(fēn)、恰當。運用(yòng)以賬齡表爲基礎的(de)減值準備矩陣計(jì)量應收賬款減值需要确定各還款期（賬齡）的(de)曆史損失率，進而進行(xíng)前瞻性調整确定預期信用(yòng)損失率。實務中，一般企業(yè)常用(yòng)遷徙率模型或滾動率模型計(jì)算損失率。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注企業(yè)曆史數據是否充分(fēn)，曆史損失率的(de)計(jì)算需要廣泛及詳細的(de)數據來支持；觀察并彙總曆史數據時應剔除異常數據，如(rú)極端事件(jiàn)導緻壞賬的(de)應收賬款的(de)損失可(kě)能(néng)并非來源于客戶的(de)信用(yòng)風險，采集曆史數據時應予以剔除。

    

4. 前瞻信息對減值的(de)影響
   新CAS22對減值準備最爲顯著的(de)變化之一就是主體不僅需要使用(yòng)反映當前狀況影響的(de)經調整的(de)曆史信息，還要考慮未來狀況的(de)預測對其曆史數據的(de)影響。即使曆史上(shàng)沒有(yǒu)發生過壞賬，仍需要考慮計(jì)提預期信用(yòng)損失。

風險提示三：關注被審計(jì)單位預期信用(yòng)損失率調整的(de)合理(lǐ)性

應收賬款預期信用(yòng)損失的(de)計(jì)量存在固有(yǒu)的(de)不确定性，特别是預期信用(yòng)損失需要結合前瞻性信息确定合适的(de)損失率，損失率在後續期間可(kě)能(néng)需要進行(xíng)調整，被審計(jì)單位首次執行(xíng)新金(jīn)融工(gōng)具準則導緻的(de)減值準備模型的(de)變化屬于會(huì)計(jì)政策變更，後續基于相(xiàng)同模型的(de)損失率的(de)調整屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這些調整涉及到(dào)管理(lǐ)層的(de)主觀判斷；此外，新準則下的(de)應收賬款損失準備披露簡化了很多，較原準則的(de)披露更趨向原則性條款，損失準備的(de)計(jì)提變得更加複雜、隐蔽，也(yě)給管理(lǐ)層濫用(yòng)會(huì)計(jì)估計(jì)調節利潤帶來了更大(dà)的(de)空間。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應關注被審計(jì)單位後續期間預期信用(yòng)損失率調整的(de)情況，可(kě)以在審計(jì)計(jì)劃階段确定預期信用(yòng)損失率的(de)合理(lǐ)變動阈值，當發現報告期信用(yòng)損失率超過設定的(de)阈值時，應重新複核企業(yè)設計(jì)的(de)預計(jì)信用(yòng)損失模型的(de)合理(lǐ)性，向業(yè)務部門、風險管理(lǐ)部門及其他(tā)相(xiàng)關部門了解報告期模型參數的(de)變化，如(rú)業(yè)務的(de)變化、賒銷政策的(de)變化、宏觀經濟狀況、行(xíng)業(yè)發展趨勢等并關注管理(lǐ)層是否充分(fēn)披露重大(dà)的(de)變動及其原因。