#天職經驗談# 成本法合并就是步步爲營打地(dì)鼠

一直以來，合并準則的(de)講解、指南裏，涉及到(dào)合并所舉的(de)案例都(dōu)是采用(yòng)了權益法合并的(de)方法，但(dàn)在實務中，成本法合并也(yě)非常實用(yòng)。今天，我們就聊一聊成本法合并的(de)有(yǒu)關特點。爲簡便起見，下面所提到(dào)的(de)所有(yǒu)案例，都(dōu)假定賬面價值與公允價值一緻，不考慮所得稅的(de)影響。

 

 

成本法合并的(de)前世今生

 

 

07年以前老準則時，對子公司的(de)長期投資，采用(yòng)權益法來進行(xíng)核算。母公司的(de)長期投資直接對應子公司的(de)淨資産，反映淨資産狀況，合并時長期投資直接抵消淨資産。所以那時候沒有(yǒu)成本法合并一說，所有(yǒu)的(de)合并都(dōu)是在權益法基礎下進行(xíng)。

 

這種核算方法下也(yě)有(yǒu)個(gè)特點，就是報表會(huì)“虛胖”。一些控股型的(de)公司資産很大(dà)，利潤很高(gāo)，計(jì)提的(de)盈餘公積也(yě)很多，但(dàn)是卻沒有(yǒu)多少(shǎo)現金(jīn)流，分(fēn)不了紅。這都(dōu)是因爲對子公司投資采用(yòng)權益法核算導緻的(de)。所以07年的(de)準則變更對他(tā)進行(xíng)了“瘦身”，把對子公司的(de)投資核算變更成了成本法，自此才提出成本法合并的(de)概念。

 

對子公司的(de)長期投資采用(yòng)成本法進行(xíng)核算，成本法合并也(yě)就有(yǒu)了基礎。

 

準則講解：

合并報表準則也(yě)允許企業(yè)直接在對子公司的(de)長期股權投資采用(yòng)成本法核算的(de)基礎上(shàng)編制(zhì)合并财務報表，但(dàn)所生成的(de)合并财務報表應當符合合并報表準則的(de)相(xiàng)關規定。

 

 

權益法的(de)合并抵消

 

前面提到(dào)過，權益法下的(de)長期投資直接對應了子公司的(de)淨資産，所以權益法合并下的(de)核心關系就是：

 

（調整後的(de)）長期股權投資 = 子公司資産負債表日淨資産 + 投資溢價（商譽）

 

在準則講解、指南各個(gè)案例裏，權益法下的(de)長期投資權益抵消通常會(huì)遵循這樣的(de)三步：

1、按權益法調整母公司财務報表；

2、抵消長期投資與所有(yǒu)者權益項目；

3、抵消投資收益與子公司利潤分(fēn)配等項目。

 

 

 

這種做法特點在于：

1）因爲資産負債表日的(de)淨資産一直在變，所以每年的(de)權益法抵消分(fēn)錄都(dōu)是變動的(de)，都(dōu)需要對三步曲重新計(jì)算；

 

2）在各種案例當中，由于“按權益法調整母公司報表”都(dōu)被濃縮成了一筆(bǐ)分(fēn)錄，所以大(dà)家在實際操作中，潛意識中都(dōu)想把這筆(bǐ)分(fēn)錄一次成型。事實上(shàng)，對于複雜的(de)合并來講，這筆(bǐ)分(fēn)錄隐含了很多的(de)複雜計(jì)算，想要一次成型是有(yǒu)難度的(de)，無數英雄卡合并卡在了這個(gè)環節。

成本法的(de)合并抵消

 

準則中沒有(yǒu)舉出明(míng)确的(de)案例來描述成本法的(de)合并抵消。事實上(shàng)，所有(yǒu)在購(gòu)買日的(de)合并抵消，都(dōu)可(kě)以理(lǐ)解爲一種成本法的(de)抵消。權益法基礎下的(de)長期投資盯住的(de)是子公司的(de)淨資産，成本法基礎下的(de)長期投資盯住的(de)是被投資單位購(gòu)買日的(de)淨資産。所以成本法抵消的(de)核心關系是：

 

長期股權投資 = 子公司購(gòu)買日淨資産 + 投資溢價（商譽）

 

對于以後資産負債表日的(de)合并，通常隻需要考慮少(shǎo)數股東損益和(hé)權益的(de)影響。

 

 

這種做法特點在于：

1）購(gòu)買日的(de)淨資産是固定的(de)；對于這部分(fēn)的(de)權益分(fēn)錄而言，以後年度如(rú)果沒特别的(de)情況（後面會(huì)闡述所謂的(de)特别情況），這部分(fēn)的(de)抵消分(fēn)錄固定不變；

 

2）對于少(shǎo)數股東損益與權益的(de)分(fēn)錄，每年需要單獨的(de)考慮，與長期股權投資抵消的(de)分(fēn)錄相(xiàng)互獨立。

 

成本法的(de)抵消分(fēn)錄在寫法上(shàng)有(yǒu)些類似于模塊化的(de)做法，各筆(bǐ)之間相(xiàng)互獨立。對于簡單的(de)合并來說，通常隻需要兩筆(bǐ)分(fēn)錄結束股權抵消。

 

【案例1】X年1月(yuè)1日，假設A公司花費200萬收購(gòu)B公司60%股權，收購(gòu)日B公司股本100萬，資本公積100萬，未分(fēn)配利潤100萬，B公司年利潤120萬，假設平均發生。

 

成本法抵消權益：

資産負債表日抵消分(fēn)錄=購(gòu)買日抵消分(fēn)錄：

 

借：       股本       100

              資本公積       100

              未分(fēn)配利潤   100

              商譽              20    200-300*60%）

貸：         長期投資         200

                 少(shǎo)數股東權益  120（300*40%）

 

資産負債表日抵消時，需要考慮少(shǎo)數股東損益情況：

借：    少(shǎo)數股東損益       48

貸：           少(shǎo)數股東權益       48   （120*40%）

 

通過案例1可(kě)以看出，購(gòu)買日分(fēn)錄一旦确定，後面資産負債表日的(de)權益抵消分(fēn)錄和(hé)它一模一樣，無需重新調整。因爲成本法合并下已經緊緊盯住了購(gòu)買日淨資産進行(xíng)抵消，而非權益法下盯住的(de)是資産負債表日淨資産；二是少(shǎo)數股東損益的(de)計(jì)算和(hé)長期股權投資的(de)抵消相(xiàng)對獨立，互相(xiàng)不影響。

 

即便是複雜的(de)情況，也(yě)可(kě)以按事項逐個(gè)拆解，然後針對不同事項逐筆(bǐ)寫出抵消分(fēn)錄，再做簡單加總，實現1+1即可(kě)成型的(de)效果。

 

 

成本法合并就是

步步爲營打地(dì)鼠

 

接下來討(tǎo)論複雜情況下的(de)成本法合并。

 

前面已經說過，成本法合并就是要緊緊盯住，盯住什(shén)麽呢？盯住長期投資、股權結構、子公司股本，“敵不動，我不動”。這幾個(gè)數字一旦出現變化，就像打地(dì)鼠的(de)遊戲，一旦地(dì)鼠冒頭，就給他(tā)頭上(shàng)來一下。

 

分(fēn)不同情形，可(kě)能(néng)存在的(de)地(dì)鼠如(rú)下：

 

【案例2】201X年， A公司收購(gòu)B公司時存在如(rú)下情況：

1）1月(yuè)1日，假設A公司花費200萬收購(gòu)B公司60%股權，收購(gòu)日B公司股本100萬，資本公積100萬，未分(fēn)配利潤100萬；

2）3月(yuè)31日，A公司單方增資120萬，B公司增加股本100萬，資本公積20萬，增資完成後A公司持股80%；

3）6月(yuè)30日，A公司與少(shǎo)數股東同比例增資100萬，全額計(jì)入股本；

4）9月(yuè)30日，A公司出資50萬收購(gòu)少(shǎo)數股東持有(yǒu)的(de)10%，持股比例達到(dào)90%；

5）B公司年利潤120萬，假設平均發生。

求12月(yuè)31日時A公司的(de)合并抵消分(fēn)錄。

 

針對複雜的(de)案例，首先應當使出絕技——井字奧義切割。橫著(zhe)分(fēn)段，豎著(zhe)分(fēn)段，先剖析個(gè)幹幹淨淨。

 

 

左邊是淨資産的(de)變動，縱向是按時間的(de)切割，右邊是分(fēn)别把影響計(jì)算到(dào)了歸母和(hé)少(shǎo)數股東。特别注意在持股比例變動時，要用(yòng)前後數據的(de)差額來倒算有(yǒu)關的(de)影響。

 

準則講解：

“母公司購(gòu)買子公司少(shǎo)數股東擁有(yǒu)的(de)子公司股權的(de)，本準則第四十七條規定，因購(gòu)買少(shǎo)數股權新取得的(de)長期股權投資與按照(zhào)新增持股比例計(jì)算應享有(yǒu)子公司自購(gòu)買日（或合并日）開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産份額之間的(de)差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的(de)，調整留存收益”。

 

在此基礎上(shàng)分(fēn)散擊破，步步爲營，針對逐個(gè)事項，寫出逐項的(de)抵消分(fēn)錄。

 

1、收購(gòu)日分(fēn)錄：

    借：股本           100

            資本公積       100

            未分(fēn)配利潤   100

            商譽              20 

    貸：   長期投資        200

             少(shǎo)數股東權益   120（300*40%）

 

2、3月(yuè)31日單方增資（非等比增資）：

    借：    股本              100

                資本公積       20

    貸：    長期股權投資       120

考慮持股比例變動影響：

    借：資本公積       -42

    貸：        少(shǎo)數股東權益       -42

 

3、6月(yuè)30日同比例增資

    借：股本              100

    貸：        長期股權投資       80

                   少(shǎo)數股東權益       20

 

4、9月(yuè)30日收購(gòu)少(shǎo)數股權

          借：少(shǎo)數股東權益       61

          貸：       長期股權投資       50

                     資本公積              11

 

5、計(jì)算少(shǎo)數股東損益影響

    借：少(shǎo)數股東損益        27   

    貸：        少(shǎo)數股東權益       27

（30*40%+60*20%+30*10%）

 

也(yě)可(kě)彙總在一張表裏來表現：

 

  

如(rú)果想要一筆(bǐ)寫出所有(yǒu)的(de)抵消，那就是最右列把各個(gè)分(fēn)錄相(xiàng)加的(de)彙總數。

 

 

 

所以，利用(yòng)成本法抵消，可(kě)以采取“敵不動，我不動”的(de)戰術(shù)，購(gòu)買日抵消+少(shǎo)數股東損益調整應對常規的(de)情況。如(rú)果有(yǒu)“地(dì)鼠事件(jiàn)”冒出頭，見一個(gè)打一個(gè)，分(fēn)散擊破，步步爲營，逐個(gè)寫出抵消分(fēn)錄，然後串聯在一起，大(dà)功告成。 

 

事實上(shàng)，無論是成本法還是權益法抵消，針對不同的(de)事件(jiàn)，也(yě)隻有(yǒu)分(fēn)散擊破，步步爲營，才能(néng)準确識别和(hé)計(jì)算，最後在權益變動表中的(de)各個(gè)項下準确填列。