審計(jì)實務十問 北京注協專家答疑

針對近期專家信箱收集到(dào)的(de)執業(yè)人(rén)員提出的(de)專業(yè)問題，北京注冊會(huì)計(jì)師(shī)協會(huì)邀請專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家進行(xíng)了相(xiàng)應解答，僅供參考。

本解答僅代表專家個(gè)人(rén)觀點，不代表任何機構；不能(néng)替代相(xiàng)關法律法規、注冊會(huì)計(jì)師(shī)執業(yè)準則以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)職業(yè)判斷。

會(huì)計(jì)師(shī)事務所及從業(yè)人(rén)員在執業(yè)中需根據相(xiàng)關法律法規、風險導向原則以及實際執業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分(fēn)适當的(de)審計(jì)證據，不能(néng)照(zhào)搬照(zhào)抄。

注冊會(huì)計(jì)師(shī)在年報審計(jì)中應如(rú)何與被審計(jì)單位治理(lǐ)層溝通？

《中國注冊會(huì)計(jì)師(shī)審計(jì)準則第1151号--與治理(lǐ)層溝通》适用(yòng)于各種治理(lǐ)結構和(hé)規模的(de)被審計(jì)單位财務報表審計(jì)，針對上(shàng)市和(hé)非上(shàng)市實體治理(lǐ)層的(de)溝通要求有(yǒu)相(xiàng)同之處，也(yě)有(yǒu)僅針對上(shàng)市實體的(de)特殊要求。

（一）針對所有(yǒu)被審計(jì)單位治理(lǐ)層溝通的(de)要求 

    1.注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要與治理(lǐ)層溝通注冊會(huì)計(jì)師(shī)與财務報表審計(jì)相(xiàng)關的(de)責任；

    2.注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當與治理(lǐ)層溝通計(jì)劃的(de)審計(jì)範圍和(hé)時間安排的(de)總體情況，包括識别出的(de)特别風險；

    3.注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當與治理(lǐ)層溝通審計(jì)中發現的(de)下列事項：

    （1）注冊會(huì)計(jì)師(shī)對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實務（包括會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和(hé)财務報表披露）重大(dà)方面的(de)質量的(de)看法。在适當的(de)情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應當向治理(lǐ)層解釋爲何某項在适用(yòng)的(de)财務報告編制(zhì)基礎下可(kě)以接受的(de)重大(dà)會(huì)計(jì)實務，并不一定最适合被審計(jì)單位的(de)具體情況；

    （2）審計(jì)工(gōng)作中遇到(dào)的(de)重大(dà)困難；

    （3）已與管理(lǐ)層討(tǎo)論或需要書(shū)面溝通的(de)審計(jì)中出現的(de)重大(dà)事項，以及注冊會(huì)計(jì)師(shī)要求提供的(de)書(shū)面聲明(míng)，除非治理(lǐ)層全部成員參與管理(lǐ)被審計(jì)單位；

    （4）影響審計(jì)報告形式和(hé)内容的(de)情形（如(rú)有(yǒu)）；

    （5）審計(jì)中出現的(de)、根據職業(yè)判斷認爲與監督财務報告過程相(xiàng)關的(de)所有(yǒu)其他(tā)重大(dà)事項。

（二）僅針對上(shàng)市實體治理(lǐ)層溝通的(de)特殊要求

    1.就審計(jì)項目組成員、會(huì)計(jì)師(shī)事務所其他(tā)相(xiàng)關人(rén)員以及會(huì)計(jì)師(shī)事務所和(hé)網絡事務所按照(zhào)相(xiàng)關職業(yè)道德要求保持了獨立性作出聲明(míng)；

    2.根據職業(yè)判斷，注冊會(huì)計(jì)師(shī)認爲會(huì)計(jì)師(shī)事務所、網絡事務所與被審計(jì)單位之間存在的(de)可(kě)能(néng)影響獨立性的(de)所有(yǒu)關系和(hé)其他(tā)事項，包括會(huì)計(jì)師(shī)事務所和(hé)網絡事務所在财務報表涵蓋期間爲被審計(jì)單位和(hé)受被審計(jì)單位控制(zhì)的(de)組成部分(fēn)提供審計(jì)、非審計(jì)服務的(de)收費總額。這些收費應當分(fēn)配到(dào)适當的(de)業(yè)務類型中，以幫助治理(lǐ)層評估這些服務對注冊會(huì)計(jì)師(shī)獨立性的(de)影響；

    3.爲消除對獨立性的(de)不利影響或将其降至可(kě)接受的(de)水(shuǐ)平，已經采取的(de)相(xiàng)關防範措施。

在注冊會(huì)計(jì)師(shī)取得詢證函的(de)回函控制(zhì)過程中，遇到(dào)物(wù)流快遞單據不顯示發件(jiàn)人(rén)信息，如(rú)何應對？

确保項目組從被詢證者直接收到(dào)回複，是注冊會(huì)計(jì)師(shī)控制(zhì)回函過程的(de)重要環節。一般情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)需要保留回函信封等證據,證明(míng)函證是由注冊會(huì)計(jì)師(shī)直接從被詢證者獲取而不是由客戶獲取轉交。

越來越多的(de)物(wù)流公司爲防止透露客戶信息，在某些情況下運單中不顯示發件(jiàn)人(rén)信息,使得注冊會(huì)計(jì)師(shī)無法确認回函人(rén)是否是詢證函的(de)被詢證方。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)可(kě)通過撥打快遞公司服務熱(rè)線、使用(yòng)快遞公司APP或第三方快遞信息查詢網站等方式，獲取發件(jiàn)人(rén)及其發件(jiàn)地(dì)址等詳細的(de)相(xiàng)關信息，并将實施的(de)程序、獲取的(de)信息以及詳細的(de)查詢核對工(gōng)作記錄在審計(jì)工(gōng)作底稿中。

執行(xíng)一家零售藥店(diàn)的(de)IPO審計(jì)，由于門店(diàn)和(hé)銷售人(rén)員較多，而且人(rén)員流動性很大(dà)，員工(gōng)職工(gōng)薪酬的(de)計(jì)提、計(jì)算方式很複雜，與門店(diàn)收入、個(gè)人(rén)銷售情況有(yǒu)相(xiàng)關關系，但(dàn)是從信息系統中很難取得具體至個(gè)人(rén)的(de)數據。如(rú)何對此企業(yè)應付職工(gōng)薪酬進行(xíng)審計(jì)？

注冊會(huì)計(jì)師(shī)一般可(kě)以通過以下幾個(gè)方面的(de)審核，找到(dào)差異和(hé)不合理(lǐ)不合規的(de)情況，針對具體情況再進一步實施相(xiàng)應的(de)審計(jì)程序：

    1.了解公司門店(diàn)經營模式、管理(lǐ)架構和(hé)相(xiàng)關内控制(zhì)度，如(rú)門店(diàn)銷售和(hé)管理(lǐ)模式，門店(diàn)的(de)崗位設置、職責及人(rén)員配備，銷售人(rén)員用(yòng)工(gōng)模式及招聘，職工(gōng)薪酬及考核辦法等；了解是否存在勞務外包及其合法性以及可(kě)能(néng)存在的(de)臨時用(yòng)工(gōng)制(zhì)度；

    2. 重點運用(yòng)分(fēn)析性複核方法，查核真實性和(hé)完整性方面存在的(de)異常。包括但(dàn)不限于平均工(gōng)資波動合理(lǐ)性分(fēn)析，工(gōng)資費用(yòng)與銷售收入占比分(fēn)析，員工(gōng)離(lí)職率對工(gōng)資總額影響的(de)合理(lǐ)性分(fēn)析，曆史上(shàng)期後發放(fàng)與計(jì)提是否存在差異、差異大(dà)小(xiǎo)及原因分(fēn)析，職工(gōng)工(gōng)資與各項福利費計(jì)提的(de)合理(lǐ)比例關系，工(gōng)資與個(gè)稅的(de)比例關系等等，對找到(dào)的(de)不合理(lǐ)之處做重點核查；

    3.通過抽查門店(diàn)，現場(chǎng)觀察門店(diàn)配置情況與薪酬發放(fàng)情況是否匹配；抽查月(yuè)度考勤記錄、薪酬計(jì)算、發放(fàng)表、簽名記錄及銀行(xíng)卡支付記錄、個(gè)稅代繳記錄、五險一金(jīn)繳納記錄及明(míng)細等，檢查公司在計(jì)提和(hé)支付時的(de)相(xiàng)關審批流程是否完備合規，分(fēn)析上(shàng)述資料記錄的(de)勾稽關系是否合理(lǐ)；核查銷售費用(yòng)、管理(lǐ)費用(yòng)明(míng)細，了解是否有(yǒu)直接開(kāi)支的(de)與人(rén)員有(yǒu)關的(de)費用(yòng)情況，是否與職工(gōng)薪酬有(yǒu)關；了解銷售獎勵提成等制(zhì)度，結合銷售收入、收款以及獎勵發放(fàng)記錄等，分(fēn)析相(xiàng)關獎勵是否與收入匹配；

    4.結合現金(jīn)、銀行(xíng)流水(shuǐ)、費用(yòng)雙向核查，了解現金(jīn)或銀行(xíng)存款對個(gè)人(rén)的(de)支付用(yòng)途，是否在薪酬科目完整記錄，是否存在費用(yòng)抵薪酬的(de)情況等。

企業(yè)決定将某房産整體用(yòng)于對外出租，實際操作時是部分(fēn)陸續出租。目前，該房産仍有(yǒu)部分(fēn)尚未出租，被暫時作爲企業(yè)辦公用(yòng)房。企業(yè)将此房産全部作爲投資性房地(dì)産，請問該如(rú)何判斷？ 

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則講解2010》“第四章(zhāng)投資性房地(dì)産”說明(míng)：通常情況下，對企業(yè)持有(yǒu)以備經營出租的(de)空置建築物(wù)或在建建築物(wù)，如(rú)果董事會(huì)或類似機構作出書(shū)面決議，明(míng)确表明(míng)将其用(yòng)于經營出租且持有(yǒu)意圖短期内不再發生變化的(de)，即使尚未簽訂租賃協議，也(yě)應視爲投資性房地(dì)産。這裏的(de)空置建築物(wù)，是指企業(yè)新購(gòu)入、自行(xíng)建造或開(kāi)發完成但(dàn)尚未使用(yòng)的(de)建築物(wù)，以及不再用(yòng)于日常生産經營活動且經整理(lǐ)後達到(dào)可(kě)經營出租狀況的(de)建築物(wù)。實務中，存在某項房地(dì)産部分(fēn)自用(yòng)或作爲存貨出售、部分(fēn)用(yòng)于賺取租金(jīn)或資本增值的(de)情形。如(rú)某項投資性房地(dì)産不同用(yòng)途的(de)部分(fēn)能(néng)夠單獨計(jì)量和(hé)出售的(de)，應當分(fēn)别确認爲固定資産（或無形資産、存貨）和(hé)投資性房地(dì)産。

當被審計(jì)單位存在部分(fēn)房地(dì)産自用(yòng)或作爲存貨出售、部分(fēn)用(yòng)于賺取租金(jīn)或資本增值的(de)情形，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在判斷管理(lǐ)層關于投資性房地(dì)産的(de)相(xiàng)關處理(lǐ)是否恰當時，應先判斷出租部分(fēn)和(hé)自用(yòng)部分(fēn)是否可(kě)以單獨計(jì)量或出售，如(rú)這些房地(dì)産不同用(yòng)途的(de)部分(fēn)能(néng)夠單獨計(jì)量或出售，應當根據實際性質分(fēn)别确認；如(rú)不可(kě)以，則應根據董事會(huì)或類似機構作出的(de)書(shū)面決議或其經濟實質予以統一确定。

【參考資料】

爲了更廣泛的(de)應對多地(dì)域情形，在此介紹國際準則的(de)相(xiàng)關規定，供大(dà)家了解。《國際會(huì)計(jì)準則第40号-投資性房地(dì)産》（IAS 40）規定：“某些房地(dì)産的(de)一部分(fēn)用(yòng)于賺取租金(jīn)或資本增值，而另一部分(fēn)則用(yòng)于商品或勞務的(de)生産或供應，或用(yòng)于管理(lǐ)目的(de)。如(rú)果這些部分(fēn)能(néng)夠分(fēn)别出售（或采用(yòng)融資租賃方式分(fēn)别出租），則主體應當分(fēn)别核算這些部分(fēn)。如(rú)果這些部分(fēn)不能(néng)分(fēn)别出售，則隻有(yǒu)在不重要的(de)部分(fēn)是用(yòng)于商品或勞務的(de)生産或供應，或用(yòng)于管理(lǐ)目的(de)的(de)情況下，才能(néng)将該項房地(dì)産視爲投資性房地(dì)産。”

投資協議約定投資單位可(kě)以向被投資單位派駐一名董事，但(dàn)該投資單位并未實際派駐。在此情況下，注冊會(huì)計(jì)師(shī)如(rú)何判斷其對被投資單位是否具有(yǒu)重大(dà)影響？ 

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第2号--長期股權投資》第二條規定：“重大(dà)影響是指對一個(gè)企業(yè)的(de)财務和(hé)經營政策有(yǒu)參與決策的(de)權力，但(dàn)并不能(néng)夠控制(zhì)或者與其他(tā)方一起共同控制(zhì)這些政策的(de)制(zhì)定。” 

證監會(huì)《上(shàng)市公司執行(xíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準則案例解析（2017）》（案例1-04）指出：企業(yè)會(huì)計(jì)準則将重大(dà)影響定義爲“對被投資單位的(de)财務和(hé)經營政策有(yǒu)參與決策的(de)權力”而并非“正在行(xíng)使權力”。

實務中，較爲常見的(de)重大(dà)影響體現爲在被投資單位的(de)董事會(huì)或類似權力機構中派有(yǒu)代表，通過在被投資單位财務和(hé)經營決策制(zhì)定過程中的(de)發言權實現重大(dà)影響。證監會(huì)通過案例分(fēn)析表明(míng)，重大(dà)影響的(de)判斷核心，應當是判斷投資方是否具備參與并施加重大(dà)影響的(de)權力，而并不是投資方是否正在實際行(xíng)使該權力。有(yǒu)些情況下未實際派駐董事但(dàn)實質上(shàng)擁有(yǒu)重大(dà)影響的(de)權力，有(yǒu)些情況下已經派駐董事但(dàn)實質上(shàng)并不擁有(yǒu)重大(dà)影響的(de)權力。因此，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在評價投資方是否具有(yǒu)重大(dà)影響時，不可(kě)僅僅根據某一迹象直接得出結論，需要結合被投資方所有(yǒu)事實和(hé)實際情況綜合考慮分(fēn)析判斷。

對于企業(yè)委托開(kāi)發的(de)無形資産是作爲内部研究開(kāi)發還是外購(gòu)無形資産，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應如(rú)何判斷？ 

注冊會(huì)計(jì)師(shī)應分(fēn)析該交易的(de)經濟實質，同時根據相(xiàng)關合同安排、研究項目的(de)計(jì)劃與實際開(kāi)展情況、相(xiàng)關風險承擔等因素綜合分(fēn)析做出職業(yè)判斷。

在審閱相(xiàng)關合同安排時，需要關注由誰制(zhì)定委托開(kāi)發無形資産的(de)設計(jì)标準、承擔開(kāi)發過程中的(de)技術(shù)風險、經濟風險，誰擁有(yǒu)研發成果的(de)産權和(hé)經濟利益等條款。如(rú)果開(kāi)發過程中的(de)相(xiàng)關風險均由受托方承擔，如(rú)受托方承擔研發失敗的(de)财務風險和(hé)其他(tā)風險等，那麽該交易經濟實質屬于委托方外購(gòu)無形資産；如(rú)果開(kāi)發過程中相(xiàng)關風險均由委托方承擔，則該交易經濟實質屬于受托方接受委托爲委托方内部研究開(kāi)發提供技術(shù)咨詢等相(xiàng)關服務。

對于外購(gòu)無形資産，注冊會(huì)計(jì)師(shī)應進一步确認該項無形資産是否已經達到(dào)委托方的(de)預定用(yòng)途。如(rú)果該項外購(gòu)無形資産爲委托方在研究和(hé)開(kāi)發項目中使用(yòng)的(de)工(gōng)藝專利和(hé)其他(tā)權利（通常滿足無形資産确認條件(jiàn)），考慮到(dào)公司研究和(hé)開(kāi)發的(de)項目尚未達到(dào)預定用(yòng)途，該外購(gòu)無形資産應視同委托方正在進行(xíng)中的(de)研究開(kāi)發項目支出，不單獨确認爲獨立的(de)無形資産，待該研發項目整體達到(dào)預定可(kě)使用(yòng)狀态時再統一結轉爲無形資産。 

在企業(yè)處置子公司股權但(dàn)不喪失控制(zhì)權的(de)情況下，企業(yè)合并報表中未對與該子公司相(xiàng)關的(de)其他(tā)綜合收益進行(xíng)處理(lǐ)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應如(rú)何判斷？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第33 号-合并财務報表》第四十九條規定：“母公司在不喪失控制(zhì)權的(de)情況下部分(fēn)處置對子公司的(de)長期股權投資，在合并财務報表中，處置價款與處置長期股權投資相(xiàng)對應享有(yǒu)子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續計(jì)算的(de)淨資産份額之間的(de)差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的(de)，調整留存收益。”第五十條規定：“……與原有(yǒu)子公司股權投資相(xiàng)關的(de)其他(tā)綜合收益等，應當在喪失控制(zhì)權時轉爲當期投資收益。”

因此，如(rú)果注冊會(huì)計(jì)師(shī)經過判斷，确認被審計(jì)單位處置子公司股權後并未喪失控制(zhì)權，那麽根據上(shàng)述準則規定與該子公司相(xiàng)關的(de)其他(tā)綜合收益應在未來被審計(jì)單位對該子公司喪失控制(zhì)權時進行(xíng)處理(lǐ)。同時，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)過程中應關注被審計(jì)單位是否存在處置子公司股權但(dàn)未喪失控制(zhì)權情況下，将與該子公司股權投資相(xiàng)關的(de)其他(tā)綜合收益提前确認爲當期投資收益的(de)情形。

請問新三闆企業(yè)收到(dào)地(dì)方政府給予的(de)挂牌費用(yòng)補貼，企業(yè)在利潤表中列報爲“其他(tā)收益”。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應如(rú)何判斷？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第16号—政府補助》第十一條規定，與企業(yè)日常活動相(xiàng)關的(de)政府補助，應當按照(zhào)經濟業(yè)務實質，計(jì)入其他(tā)收益或沖減相(xiàng)關成本費用(yòng)。與企業(yè)日常活動無關的(de)政府補助，應當記入營業(yè)外收支。

财政部會(huì)計(jì)司2018年2月(yuè)22日發布的(de)《關于政府補助準則有(yǒu)關問題的(de)解讀(dú)》指出：“通常情況下，若政府補助補償的(de)成本費用(yòng)是營業(yè)利潤之中的(de)項目，或該補助與日常銷售等經營行(xíng)爲密切相(xiàng)關（如(rú)增值稅即征即退等），則認爲該政府補助與日常活動相(xiàng)關。”

根據上(shàng)述規定，新三闆企業(yè)本期收到(dào)地(dì)方政府給予的(de)挂牌費用(yòng)補貼，如(rú)果挂牌費用(yòng)發生時企業(yè)已作爲費用(yòng)計(jì)入本期或以前期間利潤表“營業(yè)利潤”項目之中，則該項補貼在本期“其他(tā)收益”項目列報或沖減相(xiàng)關費用(yòng)項目；如(rú)果挂牌費用(yòng)發生時計(jì)入本期或以前期間利潤表“營業(yè)利潤”項目之外的(de)損益項目中，則該項補貼應計(jì)入本期“營業(yè)外收入”項目或沖減相(xiàng)關損益項目；如(rú)果挂牌費用(yòng)未計(jì)入損益項目，則該項補貼應直接沖減已發生的(de)挂牌費用(yòng)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第16号—政府補助》（2017年修訂）發布後，按照(zhào)該準則規定，一部分(fēn)原來在“營業(yè)外收入”列報的(de)政府補助改在“其他(tā)收益”項目列報。請問這是否意味著(zhe)“非經常性損益”的(de)統計(jì)口徑也(yě)可(kě)以進行(xíng)相(xiàng)應調整，即在“其他(tā)收益”項目中列報的(de)政府補助不再作爲“非經常性損益”披露？

“非經常性損益”的(de)統計(jì)口徑和(hé)披露要求，由中國證監會(huì)進行(xíng)規範，應按照(zhào)中國證監會(huì)發布的(de)《公開(kāi)發行(xíng)證券的(de)公司信息披露解釋性公告第1号——非經常性損益(2008)》(證監會(huì)公告[2008]43号)相(xiàng)關規定處理(lǐ)。

2017年，财政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第16号—政府補助》進行(xíng)修訂後，證監會(huì)并未改變非經常性損益披露要求。

因此，注冊會(huì)計(jì)師(shī)在審計(jì)過程中，應關注被審計(jì)單位利潤表“其他(tā)收益”項目中包含的(de)政府補助款項是否已經按照(zhào)證監會(huì)相(xiàng)關規定在“非經常性損益”中披露。如(rú)果後期證監會(huì)相(xiàng)關文(wén)件(jiàn)有(yǒu)所變動，則按照(zhào)文(wén)件(jiàn)要求執行(xíng)。

某企業(yè)清算（處置）了一家單一子公司，并将其作爲終止經營處理(lǐ)。注冊會(huì)計(jì)師(shī)應如(rú)何判斷？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第42号—持有(yǒu)待售的(de)非流動資産、處置組和(hé)終止經營》第四條規定：終止經營是指企業(yè)滿足下列條件(jiàn)之一的(de)、能(néng)夠單獨區分(fēn)的(de)組成部分(fēn)，且該組成部分(fēn)已經處置或劃分(fēn)爲持有(yǒu)待售類别：

（1）該組成部分(fēn)代表一項獨立的(de)主要業(yè)務或一個(gè)單獨的(de)主要經營地(dì)區；

（2）該組成部分(fēn)是拟對一項獨立的(de)主要業(yè)務或一個(gè)單獨的(de)主要經營地(dì)區進行(xíng)處置的(de)一項相(xiàng)關聯計(jì)劃的(de)一部分(fēn)；

（3）該組成部分(fēn)是專爲轉售而取得的(de)子公司。

此外，準則規定拟結束使用(yòng)而非出售的(de)處置組滿足終止經營定義中有(yǒu)關組成部分(fēn)的(de)條件(jiàn)的(de)，應當自停止使用(yòng)日起作爲終止經營列報。

因此，判斷企業(yè)所清算或處置的(de)單一子公司是否應作爲終止經營處理(lǐ)，首先要按照(zhào)準則對終止經營的(de)定義進行(xíng)判斷。如(rú)果不滿足終止經營的(de)定義，如(rú)不代表一項獨立的(de)主要業(yè)務或單獨的(de)主要經營地(dì)區等，那麽不應當判斷爲終止經營。